Тактические аспекты ведения административного процесса по делам об административных правонарушениях в сфере налогообложения

К административным правонарушениям в сфере налогообложения относятся нарушения, предусмотренные главой 13 Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях (далее — КоАП), основные из которых касаются неуплаты налогов.

Предмет доказывания по делам об административных правонарушениях в сфере налогообложения составляют обстоятельства, устанавливаемые уполномоченными органами в ходе непосредственного обнаружения правонарушения, в частности проверок (фактическая основа дела), и касающиеся содержания нормы либо комплекса норм материального права, регулирующих соответствующие материальные правоотношения (в частности, норм Налогового кодекса Республики Беларусь (далее — НК), Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 N 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» и различных постановлений Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь).

Субъектами административных правонарушений в рассматриваемой сфере являются физическое лицо (работник, ответственный за соблюдение порядка исчисления и уплаты налогов), индивидуальный предприниматель и юридическое лицо, по чьей вине допущены нарушения, составляющие объективную сторону их состава.

Объективная сторона совершаемых в сфере налогообложения административных правонарушений, наличие состава по которым необходимо доказывать, включает следующие основные нарушения.

1. Неуплата или неполная уплата плательщиком, иным обязанным лицом суммы налога, сбора (пошлины) (ч. 1 ст. 13.6 КоАП). В частности, когда:

  • в нарушение п. 1 и 2 ст. 126, п. 3 ст. 143 НК допускается неполная уплата налога на прибыль, совершенная путем занижения налоговой базы для исчисления налога на прибыль, по причине оформления и принятия к учету не имеющих юридической силы первичных учетных документов, хозяйственные операции по которым не совершались;
  • в нарушение п. 1 и 4 ст. 192, абзаца второго части 1 п. 3 ст. 202 НК не исчисляется и не уплачивается земельный налог по самовольно занятому земельному участку, что согласно п. 3 ст. 199 НК влечет применение ставки земельного налога по фактическому функциональному использованию, увеличенной на коэффициент 10;
  • в нарушение ст. 45, п. 2 ст. 63, подп. 1.1 п. 1 ст. 93, п. 4 ст. 97, ст. 103, подп. 1.4 п. 1 ст. 172 НК выручка от реализации товаров не включается в налоговую базу по НДС за соответствующий отчетный период, поскольку она принимается без использования кассовых суммирующих аппаратов и (или) первичных учетных документов, информация об изготовлении и реализации которых заносится в электронный банк данных, а равно без отражения данных сведений в регистрах бухгалтерского учета, в связи с чем не исчисляется и не уплачивается НДС;
  • в нарушение подп. 1.4 п. 1 ст. 172, подп. 6.6 п. 6 ст. 176, п. 2 ст. 288 НК при исчислении налога при упрощенной системе налогообложения занижается налоговая база по причине невключения в ее состав внереализационного дохода (сумм займов, полученных на возвратной основе, не возвращенных в установленный в договорах срок) и соответственно допускается неполная уплата налога при упрощенной системе налогообложения;
  • в нарушение требований частей первой — пятой п. 9 ст. 299 НК индивидуальным предпринимателем не производится доплата единого налога при превышении выручки от реализации товаров (работ, услуг) над сорокакратной суммой единого налога за соответствующий отчетный период в результате принятия наличных денежных средств за выполненные работы без указания полученной выручки в полном объеме в налоговых декларациях.

2. Неуплата или неполная уплата в установленный срок плательщиком, иным обязанным лицом таможенного платежа (ч. 9 ст. 13.6 КоАП). В частности, когда в нарушение подп. 7.1.11 п. 7 Решения Комиссии Таможенного союза от 27.11.2009 N 130 «О едином таможенно-тарифном регулировании Таможенного союза Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации», подп. 2.2 п. 2 Декрета Президента Республики Беларусь от 06.08.2009 N 10 «О создании дополнительных условий для инвестиционной деятельности в Республике Беларусь», подп. 1 п. 1 ст. 200 и подп. 2 п. 3 ст. 211 Таможенного кодекса Таможенного союза товары, помещенные под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления с предоставлением тарифных льгот, используются не по целевому назначению, не в рамках реализации инвестиционного проекта, в результате чего не уплачиваются суммы ввозных таможенных пошлин и НДС.

3. Невыполнение или выполнение не в полном объеме обязанности по удержанию и (или) перечислению суммы налога, сбора (пошлины) (ч. 2 ст. 13.7 КоАП). В частности, когда в нарушение подп. 3.1 п. 3 ст. 23, подп. 1.3 п. 1 ст. 146, подп. 1.1 п. 1 ст. 147, п. 3 ст. 150 НК резидентом из полученных за оказанные нерезидентом услуги доходов (роялти) налог на доходы не исчисляется и не удерживается, что приводит к невыполнению в полном объеме налоговым агентом в установленный срок обязанности по перечислению в бюджет соответствующей суммы данного налога.

Пример фактической основы дела.

При проверке правильности отнесения ОАО «Р» затрат, учитываемых при налогообложении, за 2013 год было установлено, что обществом допущено нарушение требования подп. 1.1 п. 1 ст. 131 НК, а именно отнесены затраты на оплату услуг, не связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг), не учитываемых при налогообложении, в сумме 7124596 руб. (согласно главной книге, регистру расходов).

Проверкой правильности отнесения затрат, учитываемых при налогообложении, за 9 месяцев 2014 года было установлено, что обществом в нарушение подп. 1.2 п. 1 ст. 131 НК в январе 2014 г. в затраты, учитываемые при налогообложении, были отнесены затраты по изготовлению технического паспорта действующего основного средства непроизводственного назначения в сумме 2925000 руб.

Также обществом в нарушение п. 2 ст. 130 НК в январе 2014 г. в затраты были отнесены расходы декабря 2013 г. на сумму 1941097 руб.

В нарушение п. 2 ст. 130 НК ОАО «Р» в марте 2014 г. дважды были занесены транспортные расходы по доставке сырья, в результате чего были завышены затраты, учитываемые при налогообложении, в марте 2014 г. в сумме 47085624 руб.

Всего за 2014 год обществом были завышены затраты, учитываемые при налогообложении, на 51951721 руб.

Кроме того, проверкой налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за 2012 год было установлено, что ОАО «Р» в нарушение п. 1 ст. 22, п. 4 ст. 97 НК в налогооблагаемую базу не была включена реализация металлолома в марте 2012 г. в сумме 9267513 руб. и недоначислено налога на добавленную стоимость в сумме 1544585 руб., в июле 2012 г. — в сумме 4692364 руб. и недоначислено НДС в сумме 782061 руб. Всего за 2012 год налоговая база была занижена на 13959877 руб. и недоначислено НДС в сумме 2326646 руб., который оказал влияние на прибыль, подлежащую налогообложению. Проверкой налоговых деклараций за 2013 год было установлено, что обществом в нарушение п. 1 ст. 93 НК в мае 2013 г. была занижена налоговая база для исчисления налога на добавленную стоимость (не включена ТТН от 16.05.2013, УП «Бакалея») по ставке 20% на сумму 52762739 руб. и недоначислено по разделу 1 налоговой декларации НДС в сумме 8793790 руб. Проверкой налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за январь — сентябрь 2014 г. было установлено, что обществом в нарушение п. 4 ст. 97 НК в третьем квартале 2014 года была ошибочно занижена налоговая база по ставке 20% на сумму 458234 руб., недоначислено 76372 руб. НДС. Проверкой налоговых вычетов за 2014 год было установлено, что обществом в феврале 2014 г. в нарушение п. 5 ст. 107 НК был излишне принят к вычету НДС без первичных учетных и расчетных документов установленного образца на сумму 1353457 руб.

Проверкой правильности исчисления налога на добычу (изъятие) природных ресурсов за 2012 год было установлено, что обществом в нарушение подп. 1.1 п. 1 ст. 22, п. 1 ст. 211 НК в декларации за третий квартал 2012 года была неверно определена налоговая база при исчислении налога на добычу (изъятие) природных ресурсов (занижен фактический объем добычи воды из подземных и поверхностных источников), в результате недоначислено налога в сумме 2316580 руб. и на эту же сумму занижены затраты, учитываемые при налогообложении прибыли.

Проверкой правильности исчисления ОАО «Р» налога на недвижимость за 2013 год было установлено, что обществом в нарушение подп. 1.1 п. 1 ст. 22, п. 1 ст. 184, п. 2 ст. 187 НК не была признана объектом налогообложения стоимость зданий и сооружений, взятых обществом в аренду. Так, согласно договору от 01.12.2012 были взяты в аренду производственные помещения у ИП Ш. на срок с 01.01.2013 по 30.06.2014 площадью 285,2 кв.м. В результате за 2013 год организацией было недоначислено налога на недвижимость в сумме 7165936 руб., в том числе за I квартал — 3582968 руб., II квартал — 3582968 руб.

ОАО «Р» в нарушение п. 10 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.04.2012 N 26 «Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств и признании утратившими силу некоторых постановлений и отдельных структурных элементов постановлений Министерства финансов Республики Беларусь по вопросам бухгалтерского учета», стоимость основных средств не была увеличена на проценты по кредитам, переданные обществу по строительству завода в январе 2012 г. В результате стоимость зданий и сооружений на 01.01.2013 была занижена на 1338364938 руб.

По вышеуказанной причине в нарушение подп. 1.1 п. 1 ст. 22, подп. 1.1 п. 1 ст. 187 НК обществом в 2013 году для целей налогообложения была занижена остаточная стоимость зданий и сооружений на 1144256700 руб., в результате недоначислено налога на недвижимость в сумме 22885134 руб., в том числе в I квартале 2013 года — на сумму 5721283 руб., во II квартале 2013 года — на сумму 5721283 руб., в III квартале 2013 года — на сумму 5721284 руб., IV квартале 2013 года — на сумму 5721284 руб.

Всего за 2013 год было недоначислено налога на недвижимость в сумме 30051070 руб., в том числе в I квартале — в сумме 9304251 руб., во II квартале — в сумме 9304251 руб., в III квартале — в сумме 5721284 руб., в IV квартале — в сумме 5721284 руб.

Проверкой налоговых деклараций за 2014 год было установлено, что ОАО «Р» в нарушение подп. 1.1 п. 1 ст. 22, п. 1 ст. 184 НК в 2014 году для целей налогообложения была занижена остаточная стоимость зданий и сооружений на 1821637200 руб., в результате недоначислено налога на недвижимость в сумме 36432745 руб., в том числе в I квартале 2014 года — на сумму 9108186 руб., во II квартале 2014 года — на сумму 9108186 руб., в III квартале 2014 года — на сумму 9108186 руб. Всего за 9 месяцев 2014 года недоначислено 27324558 руб. За IV квартал 2014 года обществу нужно перечислить в бюджет сумму налога на недвижимость в размере 9108187 руб.

Согласно п. 2 ст. 197 НК на земельные участки, входящие в состав земель населенных пунктов, предоставленные во временное пользование и своевременно не возвращенные в соответствии с законодательством, самовольно занятые, применяются ставки земельного налога по фактическому функциональному использованию, увеличенные на коэффициент 10. Таким образом, ОАО «Р» допустило нарушения требований абзаца четвертого ч. 1 ст. 193, п. 2 ст. 197 НК, выразившиеся в неприменении ставки земельного налога, увеличенной на коэффициент 10, в связи с самовольным занятием земель общей площадью 6,6953 га, что повлекло в проверяемом периоде неполную уплату налога на землю в период с 01.05.2011 по 31.03.2012 в сумме 4915947,231 тыс.руб., в том числе в 2011 году — 2529624,010 тыс.руб., в 2012 году — 2386323,221 тыс.руб.

Неуплата или неполная уплата плательщиком, иным обязанным лицом суммы налога, сбора (пошлины) в соответствии с частью 1 статьи 13.6 КоАП влечет наложение штрафа на юридическое лицо в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога, сбора (пошлины), но не менее 10 базовых величин.

Тактика ведения дел об административных правонарушениях, касающихся соблюдения требований законодательства в сфере налогообложения, как правило, характеризуется тем, что известно событие правонарушения, известно юридическое лицо (индивидуальный предприниматель), которое совершило административное правонарушение, и известно физическое лицо (работник), которое, возможно, совершило административное правонарушение. В связи с этим необходимо установить, действительно ли имеется вина лица в совершении противоправного деяния, является ли оно надлежащим субъектом административной ответственности, а также все обстоятельства, входящие в предмет доказывания по делу. Соответственно предварительно должны быть изучены: учредительные документы; документы, свидетельствующие о постановке лиц, сведения о которых указаны в налоговой декларации, на учет в налоговых органах; налоговые декларации; договоры (включая дополнения, соглашения к ним); платежные документы; транспортные (перевозочные, пересылочные) документы, по которым осуществляется (или осуществлялась) перевозка (перемещение) товаров, и т.д.

Типовая версия касается события правонарушения (факта нарушения порядка налогообложения) и совершения конкретным лицом правонарушения, т.е. перечня фактических данных, которые могут быть признаны в качестве доказательства по делу, какие элементы события и насколько полно установлены этими доказательствами и какие элементы состава необходимо доказать, что было рассмотрено выше. На основе типовой версии определяют задачи, очередность их решения и сроки при построении индивидуальных (частных) версий. С учетом предмета имеющихся доказательств дополнительно определяют: спорные факты (например, по методологическим вопросам исчисления налогов), какие новые доказательства могут быть получены на основе использования собранных (дополнительные документы, например должностные инструкции, приказы и т.д.), какие действия требуется для этого произвести (в частности, истребовать дополнительные документы, оформить протоколы опроса иных лиц и т.д.).

В то же время следует иметь в виду, что материалы проверки по фактам уклонения от уплаты налогов необходимо направлять в правоохранительные органы для дачи правовой оценки в порядке, предусмотренном ст. 173 и 174 Уголовно-процессуального кодекса Республики Беларусь. В данном случае необходимо иметь в виду, что административное взыскание может быть наложено не позднее 2 месяцев со дня принятия решения об отказе в возбуждении уголовного дела или о прекращении проверки и разъяснении заявителю права возбудить в суде уголовное дело частного обвинения либо о прекращении предварительного расследования по уголовному делу или уголовного преследования, но не позднее трех лет со дня совершения административного правонарушения. С учетом необходимости направления материалов по фактам уклонения от уплаты налогов не исключается наличие по тому же факту в отношении физического лица, в отношении которого ведется административный процесс, уголовного дела (ст. 243 Уголовного кодекса Республики Беларусь). Подтверждением отсутствия в правонарушении признаков преступления может являться наличие в деле об административном правонарушении копии постановления об отказе в возбуждении уголовного дела. Если же юрисдикционный акт, подтверждающий отсутствие в совершенном физическим лицом правонарушении признаков преступления, отсутствует в деле об административном правонарушении и усматриваются эти признаки, дело об административном правонарушении может быть прекращено по правилам ч. 2 ст. 3.32 Процессуально-исполнительного кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях.

При этом не являются административными правонарушениями при условии устранения нарушений и (или) возмещения причиненного государству или иным лицам вреда в течение 3 рабочих дней со дня подписания акта проверки, проведенной в соответствии с законодательными актами, определяющими единый порядок проведения контрольной (надзорной) деятельности в Республике Беларусь:

  • неуплата или неполная уплата плательщиком, иным обязанным лицом (за исключением должностного лица юридического лица) налогов, сборов (пошлин), иных обязательных платежей в республиканский или местные бюджеты (далее — иные обязательные платежи), учет которых осуществляется налоговыми органами, в размере не более одного процента от исчисленных такими лицами сумм налогов, сборов (пошлин), иных обязательных платежей, учет которых осуществляется налоговыми органами, по итогам каждого календарного года (его части, если проверке подлежала часть календарного года);
  • неуплата или неполная уплата должностным лицом юридического лица налогов, сборов (пошлин), иных обязательных платежей, учет которых осуществляется налоговыми органами, если сумма доначисленных налогов, сборов (пошлин), иных обязательных платежей за период выполнения должностным лицом соответствующих функций (но не более чем за проверенный период) не превышает одного процента от общей суммы исчисленных плательщиком, иным обязанным лицом за указанный период сумм налогов, сборов (пошлин), иных обязательных платежей, учет которых осуществляется налоговыми органами.

Кроме того, в процессе анализа индивидуальных (частных) версий осуществляется проверка правовых оснований привлечения виновного к ответственности, изучаются все связи между элементами состава правонарушения, в частности, проводятся: проверка объяснений лица, в отношении которого ведется административный процесс (их сравнение с объяснениями иных лиц); исследование всех версий по делу в совокупности (в отношении каждого физического и юридического лица, имеющего отношение к нарушению, и в целом на предмет установления роли каждого при наличии соучастия); проверка всех доказательств в совокупности и устранение противоречий между ними; систематизация всех материалов и решение вопроса о том, насколько объективно, полно, всесторонне установлены все обстоятельства по делу.