Приговором суда Н-го района официально не работающие обвиняемые К. и Ф. признаны виновными в пособничестве в создании юридических лиц без намерения осуществлять уставную деятельность для прикрытия запрещенной деятельности, сокрытия, занижения прибыли, доходов и других объектов налогообложения, извлечения иной имущественной выгоды, что повлекло причинение ущерба в особо крупном размере, то есть по части 6 статьи 16, части 2 статьи 234 Уголовного кодекса Республики Беларусь (далее — УК).
В приговоре делается вывод о том, что указанные обвиняемые в течение 2008 года, имея единый умысел на создание лжепредпринимательских структур, действуя совместно, оказали пособничество неустановленным лицам в создании ряда юридических лиц для описанной выше незаконной деятельности, сопряженной с причинением ущерба.
Из установочной части приговора следует, что непосредственные действия обвиняемых имели место в интересах неустановленных лиц и выразились в убеждении своих знакомых выступить в роли учредителей, утаив от них истинные цели создания предприятий, а также в организации подготовки необходимых учредительных документов, последующем их представлении в регистрирующие органы, на основании чего данные предприятия зарегистрированы в Едином государственном регистре юридических лиц и индивидуальных предпринимателей. Далее из приговора следует, что иные лица (неустановленные организаторы этого преступления, а также руководители субъектов хозяйствования республики, использовавшие путем принятия к бухгалтерскому учету фиктивные первичные учетные документы созданных организаций, согласно которым товарно-материальные ценности (ТМЦ) не получались и не отгружались), кроме того, с использованием учредительных документов, печатей, расчетных счетов, бланков строгой отчетности (БСО) извлекли имущественную выгоду, что позволило организациям республики, оформившим хозяйственные отношения с данными лжепредпринимательскими структурами, уклониться от уплаты сумм налогов и сборов в особо крупном размере, что собственно и стало размером ущерба, в редакции приговора: «непосредственно причиненного созданными К. и Ф. лжепредпринимательскими структурами».
Таким образом, приговором презюмируется, что ущерб в виде не уплаченных субъектами хозяйствования республики налогов и сборов, рассчитанный в ходе налоговых проверок этих субъектов посредством составления соответствующих актов и вынесения по ним решений, также является и собственно ущербом, непосредственно причиненным деятельностью созданных К. и Ф. лжепредпринимательских структур.
В описательной части приговора отражены следующие действия К. и Ф., получившие такую уголовно-правовую оценку. Так, Ф. показал, что в начале 2008 года к нему обратился К., предложивший заработок в виде подыскания людей, которые за определенное вознаграждение формально бы выступили в роли учредителей и руководителей предприятий, которыми фактически будут руководить иные лица, по каким-то причинам не могущие официально стать учредителями и руководителями. К. отмечено, что описываемая деятельность будет являться законной.
Через некоторое время обвиняемому Ф. позвонило третье лицо, указавшее, что действует по согласованию с К., и предложило работу в качестве курьера, а именно: за определенное вознаграждение сопровождать формальных руководителей (учредителей) в регистрирующие органы на стадии создания предприятий, передавать, а затем получать от них различные документы касательно регистрации и оказывать иную помощь (получение печати, БСО, открытие расчетного счета в банке, установка системы управления расчетным счетом «Клиент-банк» и др.).
Ф. на это предложение согласился, так как нуждался в деньгах. Учредительные документы, БСО, печати созданных предприятий после завершения процедуры регистрации передал К. для последующей передачи третьим лицам, по указанию которых, никогда с ними не встречаясь, то есть опосредованно, передавал налоговые декларации (расчеты) по деятельности этих предприятий в территориальные налоговые органы.
Вину в преступлении Ф. не признал. Указал, что о целях деятельности создаваемых предприятий осведомлен не был, в их деятельности управленческого и иного участия не принимал. Также не имел отношения к совершению бестоварных (притворных) сделок между созданными предприятиями и иными субъектами хозяйствования республики, что привело к уклонению последних от уплаты сумм налогов и сборов, не принимал участия в формировании бухгалтерского и налогового учета созданных предприятий и воспользовавшихся их услугами субъектов хозяйствования.
К. также вину в совершении преступления не признал. Указал, что по просьбе наглядно знакомого лица обратился к Ф. с вопросом о возможности оказания помощи в создании предприятий. В последующем общение происходило между Ф. и лицом, наглядно знакомым К. О последующих действиях Ф. и деятельности созданных предприятий К. ничего не известно.
Кроме того, обвиняемые указали на отсутствие у них экономического образования либо образования бухгалтера, а также опыта работы по этим специальностям, что не позволило бы им объективно оценивать сущность деятельности созданных предприятий и их взаимодействия с иными организациями республики.
Также ими указано, что они не имели управленческого или иного официального отношения к созданным организациям (не являлись их учредителями и (либо) руководителями).
Считаем предложенное правоприменение не согласующимся с действующим законодательством (в том числе уголовным). В обоснование таких доводов следует говорить даже не о степени доказанности факта выполнения обвиняемыми тех или иных действий, а об уголовно-правовой конструкции статьи 234 УК, в действующей редакции исключающей привлечение к уголовной ответственности лица, не имеющего управленческого либо иного официального отношения к созданной лжепредпринимательской структуре.
Своим доводам приведем правовое обоснование.
В предъявленном К. и Ф. на стадии предварительного расследования обвинении в качестве составляющей вывода о противоправности описываемых действий говорится об использовании ими учредительных документов, печатей, расчетных счетов, БСО созданных лжепредпринимательских структур для изготовления не соответствующих действительности товарно-транспортных накладных, оформленных якобы на поставку и приобретение ТМЦ, и в связи с этим извлечении имущественной выгоды от курсовой разницы, занижении прибыли, доходов и других объектов налогообложения, что повлекло причинение ущерба государству в виде неуплаты сумм налогов, сборов предприятиями, поместившими себе в учет такие накладные.
Эти выводы отчасти нашли отражение в постановленном обвинительном приговоре.
В связи с этим у стороны защиты возникает целый ряд вопросов, которые хотелось бы назвать риторическими, но в силу их очевидной четкости и конкретности, это сделать невозможно. Полагаем в этой части обвинение и приговор содержат изъяны с правовой точки зрения, так как автоматически возникает уточняющий вопрос: каким именно образом К. и Ф. (даже при условии констатации факта их причастности к опосредованной регистрации предприятий) использовали учредительные документы, печати, расчетные счета и БСО этих субъектов хозяйствования для изготовления не соответствующих действительности первичных учетных документов? Ведь материалами уголовного дела, судом не установлено, что при оформлении каждой хозяйственной операции (или отдельных таких операций) с использованием БСО для составления первичного учетного документа в обоснование сделки К. и Ф. помещали к нему и к соответствующему договору (счету) копии учредительных документов, учиняли в таких документах оттиски печатей и подписи за номинальных руководителей, определяли с представителями контрагентов цену договора и в связи с этим производили перечисление безналичных денежных средств на расчетные счета пользовавшихся услугами этих лжепредпринимательских структур субъектов хозяйствования, определяли объем таких перечислений на расчетные счета этих структур, а равно использовали (или держали в руках) такие БСО в процессе деятельности созданных организаций, совершали другие действия, подпадающие под указанную посылку обвинения. Из показаний лиц, занимавшихся ведением бухгалтерского учета лжепредпринимательских структур, и других процессуальных участников по делу не следует, что К. и Ф. было известно о «несоответствии действительности» того или иного первичного учетного документа, оформленного от структур или принятого ими к учету. Следуя посылке обвинения и приговора, даже определяя в качестве доказанного факт оказания помощи в регистрации (создании) этих структур со стороны обоих обвиняемых, надо полагать, что в рассматриваемом случае К. и Ф., создавая названные предприятия, еще на той стадии определили для себя то, что движение ТМЦ между созданными организациями и около 700 их контрагентами осуществляться не будет даже в случае оформления первичных учетных документов, а вся эта деятельность будет неким прикрытием вывода оборотных активов в незаконный оборот, и наоборот. Несомненно, такой подход не согласуется с требованиями уголовного закона.
Что касается извлечения имущественной выгоды от курсовой разницы, занижения прибыли, доходов и других объектов налогообложения, что повлекло причинение ущерба государству в виде неуплаты сумм налогов, сборов субъектами хозяйствования, воспользовавшимися услугами лжепредпринимательских структур (что получило отдельную уголовно-правовую оценку по статье 243 УК), то данная посылка также представляется несогласованной по следующим причинам. Исследованными судом материалами уголовного дела, даже принимая обвинительную позицию и констатируя совершение К. и Ф. определенных прописанных действий, не установлено, что они получали имущественную выгоду от функционирования созданных ими лжепредпринимательских структур. В связи с этим отметим, что состав преступления, предусмотренный частью 2 статьи 234 УК, является материальным, то есть преступление считается оконченным в том числе с момента и при условии извлечения такой «имущественной выгоды» (коль скоро данная присущая составу посылка заложена в обвинении и приговоре). Это означает, что причинная связь между деянием, образующим состав лжепредпринимательства, и наступлением последствий является обязательным условием для привлечения виновного к ответственности. Другими словами, по нашему мнению, для того, чтобы в действиях К. и Ф. можно было усмотреть состав преступления, предусмотренный частью 2 статьи 234 УК, стороне обвинения необходимо доказать, что именно они реально и физически получили эту «имущественную выгоду» и (что наиболее важно) эта выгода должна быть связана непосредственно с противоправной деятельностью уже созданных лжепредпринимательских структур (по этой причине вознаграждение за оказание помощи по вопросам регистрации в учет в данном случае приниматься не может). Вместе с тем при условии нераскрытия обвинением понятия «курсовая разница», неуказания механизма и форм получения такой «имущественной выгоды» и отсутствия каких-либо доказательств получения обвиняемыми материальных благ в результате совершения инкриминированных действий сама такая формулировка обвинительного тезиса (извлечение имущественной выгоды от курсовой разницы) заставляет усомниться не только в доказанности факта реального получения К. и Ф. каких-либо «благ», но и в выверенности, логической последовательности изложения фактических обстоятельств уголовного дела в постановлении о привлечении в качестве обвиняемого и приговоре, а также их несомненном нахождении в причинно-следственной взаимообусловленности.
Коснемся выдержки из обвинения и приговора: «позволило … занизить прибыль, доходы и другие объекты налогообложения и повлекло причинение ущерба государству в виде неуплаты сумм налогов и сборов предприятиями» (имеется в виду — контрагентами, действия представителей которых согласно отдельному приговору квалифицированы по статье 243 УК). При кажущейся простоте и ясности этой фразы, которая красной нитью проходит через весь обвинительный тезис и каждый инкриминированный эпизод, в ней содержится глубокое противоречие. Оно коренится в том, что органом уголовного преследования и в приговоре заложена лишь опосредованная ссылка: о причинении «кем-то» ущерба, занижении «чьей-то» прибыли, доходов и других объектов налогообложения при условии, что непосредственной деятельностью созданных К. и Ф. предприятий ущерб экономическим интересам государства не причинен (он теоретически мог быть установлен посредством проведения комплексной налоговой проверки данных субъектов хозяйствования; почему «теоретически» — остановимся ниже). Таким образом, из обвинения не явствует, кем именно причинен этот ущерб и чьи объекты налогообложения занижены.
Приведем в этой части обоснование, для чего будем использовать посылки этого же обвинения и приговора. Для вскрытия необоснованности обвинения и приговора по статье 234 УК касательно причинения действиями К. и Ф. ущерба государству в виде неуплаты сумм налогов, сборов посредством указанных клиентских организаций временно примем в качестве догматичной (априори верной) позицию государственного обвинения о том, что совершение преступления, предусмотренного статьей 234 УК, имело место.
Так, при условии вынесения другим судом приговора по статье 243 УК в отношении руководителей предприятий республики (клиентских организаций), оформивших бестоварные сделки с созданными К. и Ф. лжепредпринимательскими структурами, бесспорным на сегодняшний день является то, что ущерб в виде не уплаченных этими предприятиями сумм налогов, сборов установлен посредством проверки их финансово-хозяйственной деятельности с составлением справок-расчетов, актов проверок и вынесения решений по ним. Налоги доначислены к уплате на основании выводов об отсутствии у первичных учетных документов юридической силы: отсутствии на их основании реальных хозяйственных операций (движения ТМЦ). В связи с этим произошло доначисление к уплате налога на прибыль, транспортного, других производных сборов (в случае с выведением клиентскими организациями активов в незаконный оборот и признанием поступивших от лжепредпринимательских структур безналичных средств внереализационным доходом), и наоборот — в случаях введения активов (товара) в оборот клиентскими организациями. Не будем вдаваться в казуистику налогового учета, а на основании указанного констатируем то, что эти доначисленные к уплате налоги и сборы подлежали уплате только клиентскими организациями. И при условии их неуплаты в соответствующие отчетные периоды являются непосредственно причиненным ими ущербом, чему и дана соответствующая (условно верная) оценка органом уголовного преследования и судом. Следовательно, «сокрытие, занижение прибыли, доходов или других объектов налогообложения и извлечение иной имущественной выгоды, повлекшее причинение ущерба в крупном (особо крупном) размере» (в разрезе статьи 234 УК) имели место только лишь в действиях клиентских организаций и их уполномоченных представителей, что надлежаще квалифицировано по статье 243 УК.
Моментом окончания преступления, предусмотренного статьей 243 (и образования ущерба в контексте статьи 234), является не приобретение ТМЦ за наличный расчет и не собственно их реализация с использованием реквизитов и БСО лжепредпринимательских структур, а отражение представителем клиентской организации в налоговой декларации не соответствующих действительности затрат по приобретению, искажение природы поступивших в адрес клиента безналичных денежных средств (определение их в качестве выручки) и так далее. Также отметим, что согласно действующему налоговому законодательству представители клиентских организаций до истечения отчетного периода могли подать уточненные налоговые декларации, где указать, например, реальный механизм реализации ТМЦ (за наличный расчет) и таким образом могли сами себе «доначислить к уплате» тот же налог на прибыль и транспортный сбор и, следовательно, доплатить к уже уплаченным налогам и сборам с оборота их суммы, что исключило бы наличие ущерба, присущего статье 243 УК (и статье 234 УК), и само по себе наличие уголовного дела за уклонение от уплаты налогов. Без сомнения, в связи с этим для установления у К. и Ф. необходимого (прямого) умысла на совершение этих преступлений следовало бы доказать, что они обладают навыками ведения бухгалтерского учета, знают принципы формирования налоговой отчетности, начисления и доначисления к уплате налогов, сборов в случае оформления притворных сделок и то, что им было известно еще на стадии создания лжепредпринимательских структур о фактических механизмах движения (незаконного вывода и ввода в оборот) активов (товаров) клиентских организаций и, как следствие, известно о наступлении ущерба в виде неуплаченных налогов и сборов. Несомненно, мысль о таких знаниях у людей, не обладающих указанными навыками и знаниями, безосновательна.
Таким образом, явствует одно: суммы налогов, сборов, доначисленные к уплате клиентским организациям, заложенные в приговорах по статье 243 УК, постановленных в отношении их руководителей, а также прописанные в обвинении и приговоре К. и Ф. по статье 234 УК, являются ущербом, причиненным только (и именно) этими клиентскими организациями. Однако, как известно, конкретный (один) ущерб присущ совершению конкретного (одного) общественно опасного деяния.
Таким образом, в обвинении и приговоре по статье 234 УК неверно отражена реальная картина произошедшего, не принято в учет содержание официальных актов налоговых проверок, в которых определены субъекты причинения ущерба и точный (единственный) источник его происхождения. Дело в том, что мало декларировать факт причинения ущерба обвиняемыми К. и Ф. вместо юридического лица. Этот факт должен быть убедительно доказан. А сейчас, определяя стратегические направления в исследовании и оценке доказательств, а также в концептуальном понимании природы и сущности преступного деяния в виде лжепредпринимательства, хотелось бы отметить лишь то, что для установления и доказательства такого факта недостаточно установить принадлежность лица к созданию лжепредпринимательских структур. Но на это нам и указывает обвинение и приговор, ограничиваясь голословной ссылкой на то, что К. и Ф. «использовали реквизиты, документы, печати и расчетные счета» целого ряда субъектов хозяйствования для целей лжепредпринимательства только лишь посредством их создания.
Между тем в этом случае стороне обвинения было необходимо не только, а даже не столько доказать, что, например, К. и Ф. имели какое-то отношение к созданию указанных предприятий, использованию их реквизитов и так далее, а то, что они являются надлежащими субъектами применительно к статье 234 УК (то, что субъект данного преступления не специальный), и то, что указанный в предложенном обвинении и приговоре ущерб причинен непосредственным функционированием этих структур и одновременными действиями К. и Ф., но и со всей очевидностью продемонстрировать суду концовку этой логической схемы, позволяющую говорить о наличии причинно-следственной связи между действиями обвиняемых — лжепредпринимательством и преступными последствиями в виде причинения сторонними субъектами хозяйствования ущерба по описанному механизму. Только такая причинно-следственная связь может свидетельствовать об их виновности в инкриминируемом преступлении. Определение иного должно привести к противоположному варианту развития событий.
В донесении своей позиции (обосновании того, что субъект статьи 234 УК — специальный, и дополнении доводов за то, что ущерб, могущий быть причиненным функционированием лжепредпринимательских структур, не определен и не может быть определен) мы не будем пользоваться избитыми тезисами научно-практических комментариев к УК, а воспользуемся практическими примерами правоприменения в рассматриваемом контексте.
С 1993 по 2011 годы процент лиц, осужденных за лжепредпринимательство, по отношению к общему количеству возбужденных по указанной статье уголовных дел составляет около 10%. Следует заметить, что приведенные данные характеризуют прежде всего не масштабы и динамику лжепредпринимательства в стране, а показатели работы правоохранительных органов по выявлению и пресечению общественно опасных деяний такого вида.
Нами данная правоприменительная практика, насколько это возможно, проанализирована. Можно сказать, что большая часть прекращенных по указанным выше основаниям уголовных дел возбуждалась в отношении лиц, имевших набор действий, аналогичный анализируемой ситуации. При этом доказательственная база по таким делам (с общеуголовной точки зрения доказывания: «кто кого и где видел, кого задержали с такими-то документами» и т.д.) была на порядок качественней той, которая имелась в рассматриваемой ситуации. При этом в случае прекращения уголовного преследования и постановления оправдательных приговоров мы вынуждены констатировать определенную тенденцию в мотивации (обосновании) принятия таких процессуальных решений (отметим, какие основания указываются в постановлениях о прекращении уголовных дел и при вынесении оправдательных приговоров):
- ущерб государству в виде неуплаченных налогов и сборов причинялся непосредственно хозяйствующим субъектом, что уже получило свою квалификацию по статье 243 УК;
- ущерб не может быть двойственным (одновременно быть причинен хозяйствующим субъектом и лжепредпринимательской структурой). Заложение в квалификацию действий лица по двум разным составам одного и того же ущерба и его же использование для двойственной квалификации одного и того же действия (в нашем случае — по статье 243 и статье 234 УК) противоречит принципам уголовного закона и уголовной ответственности, заложенным в статье 3 УК, — в части того, что никто не может нести уголовную ответственность дважды за одно и то же преступление;
- правовая оценка действий лица, выступавшего от лжепредпринимательской структуры во взаимоотношениях с клиентскими организациями, давалась только в разрезе статьи 243 УК, с точки зрения пособничества, что исключало дополнительную квалификацию по статье 234 УК и другим «конкурирующим» составам (в нашем случае действия К. и Ф. также ранее получили квалификацию с точки зрения пособничества по статье 243 УК);
- отсутствие расчета ущерба, причиненного непосредственно деятельностью лжепредпринимательской структуры, а также невозможность такого расчета;
- к уголовной ответственности привлечены титульные руководители таких структур, в том числе и номинальные (документально назначенные на руководящие должности, но фактически не имевшие управленческого отношения к деятельности таких лжепредпринимательских структур).
А теперь приведем несколько примеров правильной квалификации действий лица по статье 234 УК:
- факт поступления ТМЦ в адрес субъекта хозяйствования (лжепредпринимательской структуры) подтверждается первичными учетными документами и добытыми по делу доказательствами; впоследствии имеет место незаконный вывод таких активов в теневой оборот непосредственно лжепредпринимательской структурой (а не клиентской организацией) путем собственно реализации и неоформления бухгалтерских документов, оформления притворной сделки о реализации в адрес другой лжеструктуры и на этом основании беспрепятственная реализация этих ТМЦ на «черном рынке». В рассматриваемом случае составляется акт налоговой проверки, согласно которому непосредственно лжепредпринимательской структуре доначисляются к уплате налоги и сборы (так называемые «входные» налоги; безналичные поступления от лжеконтрагента нашей лжеструктуры оцениваются как внереализационный доход с доначислением налога на прибыль, также ранее — транспортного сбора и т.д.). Вот эта сумма согласно акту и будет собственно суммой ущерба в контексте статьи 234 УК;
- реализация ТМЦ лжеструктурой за пределы республики при условии документально подтвержденного и установленного предварительным расследованием поступления этих ТМЦ в адрес лжеструктуры. Расчет и доначисление к уплате сумм налогов, сборов будет в целом аналогичен приведенной выше ситуации (данный механизм используется для беспрепятственной реализации за пределы республики товарной группы, реализация которой за рубеж, например, ограничена государством. — Прим. авт.);
- фиктивная реализация ТМЦ от лжеструктуры 1 (это, как правило, первый импортер, обязательно являющийся субъектом хозяйствования республики) в адрес лжеструктуры 2; последующая реализация этих же ТМЦ лжеструктурой 2 в установленном порядке. Количество лжеструктур и подключенных к такому взаимодействию реально осуществляющих хоздеятельность субъектов хозяйствования может варьироваться в зависимости от факторов, присущих конкретной товарной группе (степени ликвидности, срока годности, размера предполагаемой к получению сверхприбыли и т.д.). (Данный механизм широко использовался до 2011 года, в период ограничений по формированию превышающей 30% «торговой надбавки первого импортера». В настоящее время этот механизм не актуален и не используется, так как посредством принятия соответствующих нормативных актов 30-процентный предел формирования такой надбавки отменен. — Прим. авт.) В этом случае при условии, что «входные» (начисляемые с импорта ТМЦ) налоги уплачиваются, доначисляются к уплате налоги и сборы по притворной реализации в адрес лжеструктуры 2 (выручка определяется в качестве внереализационного дохода и т.д., и т.п.). Рассчитанные и доначисленные к уплате на основании акта налоговой (документальной) проверки суммы налогов и сборов становятся суммой ущерба, причиненной лжепредпринимательской структурой, по статье 234 УК. Дополнительной квалификации по статье 243 УК такие действия не требуют, так как из описываемого механизма явствует, что представители данных субъектов не ставят целью уклонение от уплаты налогов и сборов, а намереваются получить сверхприбыль посредством незаконного завышения торговой надбавки.
Важно отметить, что в рассмотренных примерах действия лиц, не являющихся титульными представителями лжеструктур (учредителями, руководителями), направленные на регистрацию таких предприятий, выполнение иных действий, могут получить квалификацию как пособничество в осуществлении лжепредпринимательства и то лишь при доказанности всего приведенного выше набора действий, выполнении других действий, по духу аналогичных пособничеству в совершении преступления, предусмотренного статьей 243 УК: общении с представителями клиентских организаций, формировании разниц между безналичными денежными перечислениями и передаваемой в обмен наличной составляющей и наоборот. Но главным условием квалификации с точки зрения пособничества в лжепредпринимательстве действий лица, не являющегося учредителем либо руководителем лжепредпринимательской структуры, являются установление лица — организатора совершения данного преступления, дача уголовно-правовой оценки непосредственно его действиям, что в рассматриваемой ситуации не имело места быть.
В случае же со лжепредпринимательскими структурами, созданными К. и Ф., посредством составления актов проверок клиентских организаций констатирован факт того, что ТМЦ, на поступление которых в адрес этих (клиентских) организаций оформлены первичные документы, в действительности от лжеструктур не поступали, а приобретены при иных обстоятельствах (в Российской Федерации и т.д.). Следовательно, в данном случае рассчитать и доначислить к уплате непосредственно лжепредпринимательским структурам налоги и сборы не представляется возможным, так как хозяйственных операций с их участием не имело места быть. А, следовательно, исходя из таких объективных обстоятельств невозможно рассчитать некий ущерб, причиненный деятельностью созданных К. и Ф. лжеструктур. Естественно, мы не берем в учет возможность расчета и доначисления лжеструктурам к уплате налогов и сборов с использованием так называемого «расчетного» метода, когда налоги и сборы рассчитываются с использованием всех сумм дебетовых и кредитовых операций, произведенных субъектом хозяйствования (во-первых, потому что этот метод используется только в случае отсутствия первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета (а в нашем случае такие документы есть); во-вторых, потому что он используется только для определения суммы субсидиарных обязательств субъекта хозяйствования и его руководителя (учредителя), как правило, в случаях инициирования процедуры банкротства; в-третьих, потому что за весь период существования контролирующих органов нам не известно ни одного факта возбуждения уголовных дел по актам налоговой проверки, проведенной «расчетным» методом, не было возбуждено ни одно уголовное дело вследствие того, что таким методом нельзя определить точную сумму подлежащих исполнению налоговых обязательств).
В связи с этим отметим, что в рамках анализируемого уголовного дела выборочно проверены на предмет соответствия действительности (товарности) взаимоотношения между лжепредпринимательскими структурами и некоторыми клиентскими организациями, без анализа взаимоотношений с остальными организациями, сведения о которых имелись в бухгалтерском учете лжеструктур и аналитических сведениях Департамента финансового мониторинга Комитета государственного контроля Республики Беларусь (Департамент). А без исследования всех имеющихся в сводной аналитике Департамента хозяйственных взаимоотношений с остальными контрагентами применительно к посылке статьи 234 УК нельзя констатировать, что эти лжепредпринимательские структуры создавались «без намерения осуществлять предпринимательскую или уставную деятельность … для прикрытия запрещенной деятельности, либо для сокрытия, занижения прибыли, доходов или других объектов налогообложения, либо для извлечения иной имущественной выгоды». Ведь говоря о том, что такие обстоятельства не доказаны, следует говорить о том, что отношения созданных К. и Ф. предприятий с остальными контрагентами носили товарный характер и с таких хозяйственных операций контрагентами уплачивались требуемые налоги и сборы. А сами по себе обстоятельства передачи руководителями своих полномочий по ведению хозяйственной деятельности не говорят о том, что такие контрагенты или лжеструктуры уклонялись от уплаты налогов и сборов, потому как для такого утверждения надлежит доказать то, что представители иных контрагентов, во-первых, приобретали ТМЦ при других обстоятельствах, нежели указанные в первичном учетном документе (не у представителя лжеструктуры), а, во-вторых, достоверно знали о «налоговой недобросовестности» ее представителя. Ведь при условии реализации ТМЦ физическим лицом, не имеющим документального отношения к лжеструктуре, в адрес добросовестного контрагента с составлением первичных учетных документов, обосновывающих такую отгрузку, у данного контрагента дополнительных налоговых обязательств не возникает, а можно лишь говорить о наличии в действиях такого физического лица признаков преступления, предусмотренного статьей 233 УК (незаконная предпринимательская деятельность). В этом случае имеет место незаконно полученный физическим лицом доход, который определить в качестве ущерба с правовой точки зрения нельзя. Иными словами, сама по себе передача наемными руководителями своих полномочий по оформлению хозяйственных операций (БСО, печатей и др.) никак не свидетельствует о лжепредпринимательстве, а может лишь говорить о возможном наличии третьего лица, выступающего в законном (применительно к субъекту хозяйствования — приобретателю товара) гражданском обороте. А действия физического лица получают самостоятельную уголовно-правовую оценку.
Что непосредственно касается субъекта лжепредпринимательства, то мы стоим на позиции того, что субъект данного преступления — только специальный. Эта посылка не только подтверждается проанализированными нами тенденциями правильной правоприменительной практики, но и явствует из существа статьи 234 УК и действующего законодательства республики.
Так, лжепредпринимательством признается государственная регистрация в качестве индивидуального предпринимателя или создание юридического лица без намерения осуществлять предпринимательскую или уставную деятельность в целях получения ссуд, кредитов, либо для прикрытия запрещенной деятельности, либо для сокрытия, занижения прибыли, доходов или других объектов налогообложения, либо для извлечения иной имущественной выгоды, повлекшие причинение ущерба в крупном размере.
Вместе с тем в соответствии с Законом Республики Беларусь от 10.01.2000 N 361-З «О нормативных правовых актах Республики Беларусь» (далее — Закон) применение законодательства должно быть буквальным и точным (исключение составляет аналогия, которая в данном случае не может применяться).
В соответствии со статьей 10 Закона кодексы имеют большую юридическую силу по отношению к другим законам. Гражданский кодекс Республики Беларусь (далее — ГК) имеет большую юридическую силу по отношению к другим кодексам и законам, содержащим нормы гражданского права.
Очевидно, что статья 234 УК содержит не менее 4 положений ГК. Более того, указанная норма является бланкетной (отсылочной).
В соответствии со статьей 46 ГК, определяющей порядок создания и деятельности коммерческих и некоммерческих организаций, деятельность по достижению уставных целей присуща только собственно таким организациям, но не сторонним физическим лицам (таковые в названной статье не поименованы).
Пунктом 2 статьи 49 ГК в качестве «органов юридического лица» поименованы, в частности, его учредители, участники. Физических лиц (в качестве органов управления), не имеющих управленческого (иного документального) отношения к юридическому лицу, указанная статья также не предусматривает.
На основании изложенного возникает закономерный вопрос: каким образом К. и Ф. — физические лица, не являющиеся учредителями, участниками перечисленных в приговоре лжепредпринимательских структур и не пребывающие в ином надлежащем статусе применительно к «органу юридического лица», могли осуществлять или не осуществлять уставную (в редакции статьи 234 УК) деятельность?
Что касается «создания юридического лица» (опять же, в разрезе статьи 234 УК), то в соответствии с пунктом 2 статьи 47 ГК юридическое лицо считается созданным с момента его государственной регистрации, если иное не установлено Президентом Республики Беларусь.
Вместе с тем пунктом 12 главы 4 Положения о государственной регистрации субъектов хозяйствования, утвержденного Декретом Президента Республики Беларусь от 16.01.2009 N 1 «О государственной регистрации и ликвидации (прекращении деятельности) субъектов хозяйствования», определен исчерпывающий перечень субъектов такой регистрации, это: «собственник имущества, учредители (участники) создаваемой коммерческой или некоммерческой организации». Физических лиц нет и в данном перечне.
Следовательно, К. и Ф. не являются надлежащими субъектами применительно к инкриминированной статье 234 УК.
С предложенной нами правовой конструкцией опровержения доводов стороны обвинения согласен Н.А.Бабий, заместитель директора Научно-практического центра проблем укрепления законности и правопорядка Генеральной прокуратуры Республики Беларусь, кандидат юридических наук, доцент: «Исполнителями лжепредпринимательства могут выступать только гражданин, регистрирующийся в качестве индивидуального предпринимателя, либо учредители юридического лица. Все иные лица могут являться только подстрекателями, пособниками или организаторами» <1>.
<1> Бабий, Н.А. Преступления против общих правил осуществления предпринимательской деятельности (комментарий к ст. 234 «Лжепредпринимательство» главы 25 «Преступления против порядка осуществления экономической деятельности» Уголовного кодекса Республики Беларусь) // ИБ «КонсультантПлюс: Комментарии Законодательства Белорусский Выпуск» [Электронный ресурс]. — Минск, 2012.
Также с нами согласен П.А.Гладкий, главный специалист отдела криминологического мониторинга законодательства и криминологической экспертизы проектов нормативных правовых актов ГУ «Научно-практический центр проблем укрепления законности и правопорядка Генеральной прокуратуры Республики Беларусь», который говорит о том, что «субъект рассматриваемого преступления — физическое вменяемое лицо, достигшее шестнадцатилетнего возраста. Это лицо, зарегистрировавшееся в качестве индивидуального предпринимателя либо являющееся учредителем юридического лица, созданного им исключительно в целях, перечисленных в диспозиции статьи 234 УК» <2>.
<2> Гладкий, П.А. Лжепредпринимательство // ИБ «КонсультантПлюс: Комментарии Законодательства Белорусский Выпуск» [Электронный ресурс]. — Минск, 2012.
На основании изложенного К. и Ф., привлеченные к уголовной ответственности по части 6 статьи 16, части 2 статьи 234 УК, могли выступить пособниками в лжепредпринимательстве только в случае установления факта того, что организатором данного преступления выступил надлежащий (применительно к посылке этого состава преступления) субъект (учредитель, руководитель).
Вернемся к вопросу причинения ущерба в контексте постановленного приговора и рассмотрим проблему с гражданско-правовой стороны, а не с точки зрения причинно-следственной связи между действиями и наступлением ущерба.
Общеизвестно, что уголовная ответственность по статье 234 УК наступает лишь при условии, что деяния, предусмотренные названной статьей УК, повлекли причинение ущерба в крупном или особо крупном размере.
В силу примечания к главе 25 УК этот ущерб исчисляется с привязкой к установленной на день совершения преступления базовой величине.
В соответствии с пунктом 2 статьи 14 ГК под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).
В соответствии с подходом общих судов республики, отраженным в обзорах судебной практики, подготовленных и изложенных в качестве официальной позиции Верховным Судом Республики Беларусь <3>, под понятием «ущерб» понимается сумма налога, сбора, не уплаченная плательщиком ввиду уголовно наказуемого уклонения от уплаты налогов и сборов. Иных определений ущерба законодателем либо указанным нормоприменителем до настоящего времени не дано.
<3> Судовы веснiк. — 2004. — N 2.
Следуя предложенной дефиниции, при условии вменения К. и Ф. в вину создания ряда субъектов хозяйствования, являющихся лжепредпринимательскими структурами, в качестве таковых плательщиков выступают перечисленные субъекты хозяйствования. В случае образования непосредственно у них такого ущерба ответственность в соответствии с действующим (в том числе гражданским (статья 52 ГК), налоговым (статья 37 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее — НК)) законодательством несет непосредственно субъект хозяйствования (в лице его надлежащего представителя), но никак не физическое лицо (К. и Ф.). Этот наш довод подтверждается положениями статьи 26 НК, согласно которым действия (бездействие) законных представителей организации, совершенные в связи с участием этой организации в отношениях, регулируемых налоговым законодательством, признаются действиями (бездействием) этой организации. Очевидно, что эти положения согласуются с нормами статьи 49 «Органы юридического лица» ГК (к коим не относятся К. и Ф.). Более того, эти же наши доводы подтверждаются приговорами по статье 243 УК, постановленными в отношении руководителей клиентских организаций, воспользовавшихся услугами лжепредпринимательских структур. Таким образом, еще раз отметим: ущерб, инкриминированный К. и Ф. в разрезе лжепредпринимательства, «уже причинен» названными выше субъектами хозяйствования, и в анализируемой правовой ситуации не может распространяться на созданные К. и Ф. организации.
Таким образом, в ряде случаев может иметь место упрощенное, поверхностное понимание лжепредпринимательства. Такой подход не является обоснованным, так как неминуемо приведет к искажению смысловой компоненты понятия «лжепредпринимательство».
В связи с этим следует отметить дополнительно определенные обстоятельства невозможности привлечения К. и Ф. к уголовной ответственности по предложенному механизму:
1. Применительно к умыслу на совершение данного преступления. Законодатель не определяет конкретных критериев субъективной стороны применительно к наличию прямого либо косвенного умысла, неосторожности для оценки действий лица как уголовно-наказуемых в контексте лжепредпринимательства. Вместе с тем исходя из существующей правоприменительной практики, существа рассматриваемого состава преступления представляется обоснованным, что данное преступление совершается лишь с прямым умыслом: должно быть убедительно доказано, что лицо, его совершившее (выполнившее определенный набор действий по созданию субъекта хозяйствования), сознавало общественную опасность своих действий, предвидело их общественно опасные последствия и желало их наступления. Исходя из конкретной (рассматриваемой) ситуации данное утверждение представляется единственно верным, так как приведенные выше критерии, вытекающие из существа части 2 статьи 22 УК, заложены в приговоре, где указано, что К. и Ф. сознавали общественную опасность своих действий, предвидели их общественно опасные последствия в виде причинения ущерба в виде неуплаты сумм налогов и сборов и желали их наступления. Вместе с тем с учетом убедительно доказанного самим же судом факта неучастия обвиняемых в деятельности лжепредпринимательских структур после их создания, отсутствия у обвиняемых необходимого образования и профессиональных навыков и, как следствие, установления факта невозможности определения перспектив такой деятельности и собственно незнания о характере такой деятельности, можно лишь говорить (и то условно) о возможном наличии у К. и Ф. косвенного умысла, а более того (если максимально теоретизировать рассматриваемую ситуацию) — о неосторожности в форме небрежности. Приведенное обоснование, даже при наличии бесспорных материальных доказательств участия К. и Ф. в описываемой деятельности (в форме создания юридических лиц), исключает наличие такого необходимого признака, как субъективная сторона преступления.
2. Применительно к «пособничеству неустановленным лицам» во лжепредпринимательстве. Выше приведено, по нашему мнению, бесспорное условие возможности квалификации действий К. и Ф. с точки зрения пособничества во лжепредпринимательстве. Это наличие конкретного (установленного следствием, судом) лица, в интересах которого лжепредпринимательские структуры были созданы. Вторым условием применительно к пособничеству выступит правосубъектность данного лица: оно должно являться титульным руководителем (учредителем) созданной лжепредпринимательской структуры. Такие условия (кроме правосубъектности, урегулированной иным, проанализированным выше законодательством) проистекают из существа статьи 16 УК, согласно части 4 которой организатором (руководителем) признается лицо, организовавшее совершение преступления или руководившее его совершением, либо лицо, создавшее организованную группу или преступную организацию либо руководившее ими, и согласно части 6 которой пособником признается лицо, в частности, содействовавшее совершению преступления советами, указаниями, предоставлением информации или орудий и средств совершения преступления, устранением препятствий либо оказанием иной помощи. При этом должна быть установлена субъективная сторона организатора лжепредпринимательства, выраженная в форме прямого умысла. А в случае неустановления личности организатора и только в случае достоверного подтверждения материалами дела факта существования такого лица и набора совершенных им противоправных действий для оценки действий К. и Ф. с точки зрения пособничества следовало дать предварительную правовую оценку действиям такого «неустановленного организатора» путем выделения уголовного дела в соответствии со статьей 165 Уголовно-процессуального кодекса Республики Беларусь органом уголовного преследования либо судом, что в рассматриваемой ситуации не имело места быть. В дополнение следует отметить, что при квалификации действий К. и Ф. как «пособничества неустановленному лицу» при условии невыделения уголовного дела в отношении такого лица также будет невозможно обеспечение принципа неотвратимости наказания (необеспечение уголовного преследования) в отношении такого неустановленного лица в случае установления его личности. Также представляется невозможным исчисление сроков давности привлечения к ответственности применительно к этому (неустановленному) лицу, что в совокупности с приведенным выше противоречит сложившейся правоприменительной практике. Кроме того, при условии неустановления организатора преступления логичным представляется и утверждение о невозможности констатации факта его прямого умысла на совершение преступления, предусмотренного статьей 234 УК.