Как показывают криминологические исследования, лицо, непосредственно заинтересованное в совершении экономического преступления, желая избежать привлечения к уголовной ответственности, может прибегать к различным уловкам. Так, по мнению С.С.Витвицкой, наиболее характерны в данном случае следующие ситуации. Лицо использует для совершения преступления: 1) подставных лиц, подлежащих уголовной ответственности как специальный субъект преступления; 2) лиц, полномочия которых на совершение юридически значимых действий не оформлены письменно; 3) лиц, которые не соответствуют признакам специального субъекта [2]. Именно подобные ситуации и вызвали наиболее дискуссионные споры с позиции дачи уголовно-правовой оценки содеянному сначала в Российской Федерации, а затем и в Республике Беларусь. Это также подтолкнуло исследователей глубже подойти к пониманию вопроса о сущности специального субъекта преступления, который в теории уголовного права решается далеко не однозначно. Представляется наиболее удачным подход, в соответствии с которым специальный субъект преступления выделяется в зависимости от специфики преступного деяния.
Так, В.М.Хомич и П.Г.Гладкий в одной из совместных публикаций <1> ставят перед читателями вопрос, можно ли сделать однозначный вывод, что субъект преступления, предусмотренного ст. 243 УК, специальный, и излагают свое видение по данному аспекту. По их мнению, от этого зависит решение всех остальных вопросов, связанных с определением субъекта рассматриваемого преступления. Авторы утверждают, что в данном случае они не могут говорить о том, что применительно к данному преступлению субъект строго специальный (в классическом понимании специального субъекта в доктрине уголовного права) [3, с. 91].
<1> Данная статья была написана еще в сентябре 2014 г., т.е. до принятия постановления Пленума Верховного Суда Республики Беларусь от 26.03.2015 N 1 «О практике применения судами законодательства по делам об уклонении от уплаты сумм налогов, сборов (статья 243 УК)» (далее — Постановление N 1).
«Дело в том, что деяние, запрещенное хозяйственным или финансовым законодательством в отношении организации, может быть совершено в пользу этой организации любым лицом, а не только ее руководителем или работником. При этом опасность содеянного не уменьшается. Важно, чтобы лицо действовало в интересах организации, в ее пользу, фактически выполняло определенные функции в отношении организации (независимо от правовой обязанности выполнять эти функции).
Существующие проблемы правоприменительной практики по преступлениям, связанным с уклонением от уплаты налогов, обусловлены сугубо догматическим подходом к определению сущности специального субъекта как субъекта, который, наряду с общими признаками (возрастом и вменяемостью), характеризуется (или должен обладать) некими дополнительными признаками. Это привело к тому, что к признакам специального субъекта стали относить судимость, повторность, административную преюдицию, в том числе любые функциональные обязанности служебного характера безотносительно к сущности преступного деяния. Долгое время больших проблем обоснования уголовной ответственности соответствующих лиц это не создавало. Более того, в практическом отношении для правоприменителей это удобно и вносит конкретику, не требующую особого напряжения в правовом анализе ситуации. Однако на практике это породило массу проблем» [3, с. 91 — 92].
В приведенной статье авторы справедливо отмечают, что сущность специального субъекта обусловлена видом преступного деяния. В контексте идентификации специального субъекта можно выделить два типа преступного деяния: универсальные, которые могут и способны совершать общие субъекты преступной деятельности, и статусные преступные деяния, которые могут совершаться непосредственно субъектами, обладающими определенным социально-ролевым деятельным статусом. То есть данный вид преступлений могут совершать только физические лица, обладающие признаком специального субъекта статусного характера.
Статусный характер специального субъекта основан на том, что само преступное деяние потенциально и функционально может исходить из самого субъекта, точнее, его статусных обязанностей и полномочий. К такого рода специальным субъектам (они, как правило, указываются в диспозиции) относятся статусы военнослужащего, военнообязанного, должностного лица. Отсюда такие, например, преступления, как злоупотребление властью или служебными полномочиями, дезертирство, — это преступления, где исполнителем (и соисполнителем) может выступать только специальный субъект. Иные лица применительно к таким преступлениям статусного характера исполнителями и соисполнителями быть не могут, они всегда участвуют в таких преступлениях как соучастники, в качестве организаторов, пособников, подстрекателей. Обратим внимание также на то, что применительно к таким статусным преступлениям и статусным субъектам иные лица не могут выступать и в качестве исполнителей посредством правовой конструкции посредственного исполнения, т.е. использования неосторожных, неосознанных действий указанных статусных специальных субъектов. Признак статусного характера в таких преступлениях — обязательный признак как самого преступного деяния (объективной стороны), так и специального субъекта [3, с. 92 — 93].
Далее они делают вывод, что конструкция специального субъекта уклонения от уплаты сумм налогов, сборов не статусная, а универсально-деятельная. Это значит, что ответственность за уклонение от уплаты налогов должен и может нести тот, кто непосредственно или опосредованно соучаствует в формировании искажения, занижения налоговых платежей в любых формах и способах [3, с. 94].
Возможность исполнения преступления со специальным субъектом посредством использования других лиц мало освещена в научной литературе. По справедливому замечанию М.Е.Денисюка, суть опосредованного исполнения заключается в полной замене лица, совершившего объективную сторону преступления, но не подлежащего в силу законодательно установленных оснований привлечению к уголовной ответственности, на лицо, чей преступный умысел был опосредованно реализован либо реализовывался. Совершая преступление, злоумышленник осознает наличие специальных признаков у ведомого им лица (интеллектуальный момент вины) и, воспользовавшись ими, через особенные признаки, присущие только специальному субъекту, желает достичь преступного результата (волевой момент вины). Поскольку опосредованный исполнитель в структуре состава преступления занимает место лица, непосредственно совершившего деяние и фактически используемого как орудие (ведомое лицо), его следует наделять всеми признаками ведомого лица, в том числе специальными, определяющими его как специального субъекта. Данный вывод полностью вписывается в поддерживаемую в Республике Беларусь концепцию субъективного вменения, т.е. правовую оценку деяния исходя из направленности умысла: лицо хотело совершить преступление путем использования специальных полномочий специального субъекта и совершило (покушалось, приготавливалось) его именно таким способом. Кроме того, часть 3 ст. 16 Уголовного кодекса Республики Беларусь (далее — УК) не содержит изъятий в отношении специального субъекта и не ограничивает опосредованное исполнение только общим субъектом преступления. Это позволяет сделать вывод об отсутствии правовых препятствий для привлечения к уголовной ответственности лиц, опосредованно исполнивших преступление со специальным субъектом [4].
Пункт 7 Постановления N 1 определил, что лицо, фактически осуществлявшее руководство организацией-плательщиком, может признаваться исполнителем преступления, предусмотренного статьей 243 УК, при условии, что уполномоченное лицо данной организации, в обязанности которого входило подписание документов налогового учета и (или) отчетности, не было осведомлено о своем участии в уклонении от уплаты сумм налогов, сборов. То есть у «формального» руководителя должен отсутствовать прямой умысел на уклонение от уплаты сумм налогов, сборов — лицо не должно сознавать факт уклонения от уплаты сумм налогов, сборов путем сокрытия, умышленного занижения налоговой базы либо уклонения от представления налоговой декларации (расчета) или внесения в нее заведомо ложных сведений, не должно предвидеть возможность причинения ущерба в крупном размере и, тем более, желать этого.
Так, например, судом Ф-го района г. Минска вынесен обвинительный приговор по ч. 1 ст. 243 УК в отношении З., который, являясь с марта 2010 г. фактическим руководителем юридического лица ЧТУП «К», лишь с 1 сентября 2010 г. занимал должность коммерческого директора вышеуказанного предприятия.
В частности, он в период с марта по ноябрь 2010 г. при пособничестве двух организованных преступных групп под руководством Ю. и Г., содействовавших путем предоставления орудий и средств совершения преступления, оказания иной помощи, с использованием печатей и реквизитов подконтрольных указанным группам лжепредпринимательских структур систематически совершал действия, направленные на искажение внутреннего бухгалтерского учета ЧТУП «К», завышение затрат, покупной стоимости, занижение выручки и завышение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.
Впоследствии, достоверно зная, что ЧТУП «К» не получало товарно-материальных ценностей по указанным выше документам, товары, указанные в них, фактически приобретались в Российской Федерации в теневом обороте, они не могли быть приняты к бухгалтерскому учету предприятия в качестве документов, подтверждающих покупную стоимость приобретенных товарно-материальных ценностей. Однако З. передал их директору ЧТУП «К» Р., на которую в установленном порядке возлагались обязанности главного бухгалтера указанного предприятия. Не осведомленный о данных противоправных действиях фактический руководитель предприятия Р., подписав и скрепив печатью первичные учетные документы, поместила их в бухгалтерский учет предприятия. На основании указанных ложных документов и внутреннего бухгалтерского учета силами и средствами бухгалтерии З. подготовил не соответствующие действительности налоговые декларации (расчеты) ЧТУП «К» за период с марта по октябрь 2010 г. и посредством Р. представил их в инспекцию Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь по Ф-му району г. Минска, причинив ущерб в виде неуплаты ЧТУП «К» за отчетный период налогов и сборов в общей сумме 70415492 руб. [5].
В то же время лицо, организовавшее совершение преступления, предусмотренного статьей 243 УК, либо склонившее к его совершению действующего руководителя организации-плательщика или иных сотрудников этой организации, а равно содействовавшее совершению преступления советами, указаниями и т.п., несет ответственность в зависимости от содеянного им как организатор, подстрекатель либо пособник по соответствующей части статьи 16 и статьи 243 УК [1].
Так, например, судом Л-го района г. Минска по ч. 4 ст. 16, ч. 2 ст. 243 УК осужден Т., который организовал совершение управляющим ЧТУП Ш. уклонения от уплаты налогов и сборов на общую сумму более 2 млрд.руб.
В частности, Т., будучи лицом, фактически осуществлявшим совместное с управляющим ЧТУП Ш. руководство деятельностью указанного субъекта хозяйствования, во исполнение своих корыстных интересов в результате системного планирования процесса преступного посягательства, поиска исполнителя, наделенного надлежащим правовым статусом, склонения его к участию в преступлении и определения его роли и функций, а также предоставления ему орудий и средств совершения преступления создал благоприятные условия для незаконной деятельности, определил ее направления и характер, разработал ее схему, рассчитанную на длительный период, механизм ее реализации, а также взаимосвязанные и согласованные меры, обеспечивающие сокрытие преступления.
Достигнув с неустановленным лицом договоренности об изготовлении и представлении для помещения в бухгалтерский учет ЧТУП заведомо ложных первичных учетных документов о финансово-хозяйственных взаимоотношениях указанного предприятия с лжепредпринимательскими структурами, Т. руководил и систематически участвовал в завышении затрат, покупной стоимости, занижении выручки и завышении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.
Подложные первичные учетные документы по указанию Т. оформлял Ш. путем подписания и заверения печатью ЧТУП, после чего передавал их Д., неосведомленной о противоправности их действий, для помещения в бухгалтерский учет ЧТУП и проведения по бухгалтерскому и налоговому учетам данного предприятия.
На основании указанных подложных первичных учетных документов и бухгалтерского учета Т. совместно и согласованно с Ш. внес в налоговые декларации (расчеты) ЧТУП заведомо ложные сведения, которые после заверения своей подписью и печатью предприятия предоставлены им в инспекции Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь по Ф-му и Л-му районам г. Минска, что повлекло причинение государству ущерба в особо крупном размере в виде неуплаты в бюджет налогов [6].
Таким образом, Верховный Суд Республики Беларусь разрешил давно ведущиеся в уголовно-правовой литературе и правоприменительной практике споры о возможности опосредованного исполнения уклонения от уплаты сумм налогов, сборов лицом, официально не уполномоченным на выполнение обязанностей по исчислению и уплате в соответствующий бюджет сумм налогов, сборов, а также не имеющим права представлять в налоговые органы документы налогового учета и (или) отчетности.
До принятия вышеназванных положений Постановления N 1 в следственной практике ситуации, когда с целью уклонения от уплаты сумм налогов, сборов фактические руководители (не имеющие с юридической точки зрения соответствующих полномочий) использовали «подставных» лиц, являющихся номинальными руководителями (не имеющих прямого умысла на совершение преступления), не позволяли привлечь к уголовной ответственности указанных лиц в силу отсутствия признаков специального субъекта у одних и умысла у других. Получалось, что преступные по направленности и причиненному государству ущербу деяния оставались ненаказуемыми, а указанные лица использовали пробелы законодательства и следственно-судебной практики в своих корыстных интересах. Следственными органами выносились постановления об отказе в возбуждении уголовного дела в силу п. 2 ч. 1 ст. 29 Уголовно-процессуального кодекса Республики Беларусь [7] вследствие отсутствия в деяниях лица состава преступления.
Приведем пример.
Так, согласно акту проверки ООО «Р» доначислены налоги и сборы в сумме 87985036 руб. Доначисление налогов и сборов произошло по причине отражения в регистрах бухгалтерского учета общества хозяйственных операций без наличия соответствующих первичных учетных документов и принятия к бухгалтерскому учету первичных учетных документов по взаимоотношениям с ЧТУП «С», ЧТУП «Р», ЧТУП «М», ЧТУП «Т» и ЧТУП «Л» (лжеструктуры, подконтрольные ЧТУП «Т».), не имеющих юридической силы. Допрошенные в ходе предварительного расследования должностные лица вышеназванных лжеструктур факты поставок товарно-материальных ценностей в адрес ООО «Р» полностью опровергли.
Так, допрошенный в качестве свидетеля Н.Г., являющийся директором ООО «Р», показал, что в том случае, когда было необходимо оформить приход товарно-материальных ценностей, К. приносил ему товаросопроводительные документы для подписания и проставления оттиска печати ООО «Р». Он мог просмотреть только наименование и количество принимаемого от поставщиков товара. Вопросы, откуда этот товар, по каким документам он принимается к бухгалтерскому учету ООО «Р», его интересовали в меньшей степени.
Что касается проведенной Департаментом финансовых расследований Комитета государственного контроля Республики Беларусь проверки финансово-хозяйственной деятельности ООО «Р» на предмет взаимоотношений с ЧТУП «Т», ЧТУП «С», ЧТУП «Р», ЧТУП «М» и ЧТУП «Л» и составленного в результате акта, пояснил, что с выводами о недействительности сделок с перечисленными предприятиями он не согласен, поскольку, когда он подписывал соответствующие товаросопроводительные документы, товар фактически находился в ведении ООО «Ре». Вопросы о действительном происхождении товара его интересовали меньше всего, он смотрел на качество, количество и номенклатуру товарно-материальных ценностей, а вот сами предприятия — ЧТУП «Т», ЧТУП «С», ЧТУП «Р», ЧТУП «М» и ЧТУП «Л» он не проверял, поскольку полностью полагался на К.
Допрошенная в качестве свидетеля Н.Е. показала, что в ее обязанности входит ведение бухгалтерии двух субъектов хозяйствования (ООО «Р» и ООО «Ре»), времени на анализирование и, тем более, проверку контрагентов у нее нет. Все, что касается вопросов заключения и исполнения договоров с ЧТУП «И», ЧТУП «С» и ЧТУП «Э», а также ЧТУП «Т», ЧТУП «Р», ЧТУП «М» и ЧТУП «Л», находилось в ведении К., ей об обстоятельствах взаимоотношений с представителями указанных предприятий ничего не известно. Проведенные проверки финансово-хозяйственной деятельности ООО «Ре» и ООО «Р» и составленные в результате акты и решения стали для нее полной неожиданностью.
В ходе доследственной проверки и предварительного следствия добыть доказательства, прямо свидетельствующие об умышленной направленности действий должностных лиц ООО «Р», в частности Н.Г., а также главного бухгалтера общества Н.Е., приведших к уклонению от уплаты сумм налогов и сборов, не представилось возможным, а источники получения дополнительных доказательств исчерпаны.
Кроме того, в статье 17 Закона Республики Беларусь от 18.10.1994 N 3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности», действующего на момент рассмотрения дела [8], содержится норма, согласно которой ответственность в соответствии с законодательством Республики Беларусь несут организации и их должностные лица, нарушающие законодательство Республики Беларусь о бухгалтерском учете и отчетности. Помимо изложенного в части первой пункта 3 статьи 52 Гражданского кодекса Республики Беларусь [9] указано о том, что учредитель (участник) юридического лица или собственник его имущества не отвечают по обязательствам юридического лица, а юридическое лицо не отвечает по обязательствам учредителя (участника) или собственника, за исключением случаев, предусмотренных законодательными актами либо учредительными документами юридического лица.
Таким образом, один из соучредителей ООО «Р» — К. не может являться субъектом состава преступления, предусмотренного статьей 243 УК [10].
Лицами, фактически исполняющими обязанности руководителя или главного бухгалтера организации, необходимо считать лиц, хотя юридически и не занимающих в организации указанных должностей, но в действительности осуществляющих функциональные обязанности ее руководителя. При этом указанные лица могут самостоятельно составлять и подписывать документы налоговой отчетности либо давать указания на подписание уже составленных документов «формальным» руководителям [11, с. 1122].
Если обратиться к опыту Российской Федерации, необходимо отметить, что в Уголовном кодексе Российской Федерации (далее — УК Российской Федерации) [12] используется дифференцированный подход к установлению уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов в зависимости от субъекта:
- если субъектом является физическое лицо, ответственность наступает по ст. 198 УК Российской Федерации;
- если субъектом выступают уполномоченные лица организации, то ответственность предусматривается ст. 199 УК Российской Федерации;
- в случае неисполнения обязанностей налоговым агентом ответственность наступает по ст. 199-1 УК Российской Федерации.
В соответствии с ч. 3 п. 6 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28.12.2006 N 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» (далее — постановление N 64) [13] субъектом преступления, предусмотренного статьей 198 УК Российской Федерации, является лицо, фактически осуществляющее свою предпринимательскую деятельность через подставное лицо (например, безработного, который формально был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя), которое уклонялось при этом от уплаты налогов (сборов), его действия следует квалифицировать по статье 198 УК Российской Федерации как исполнителя данного преступления, а действия иного лица в силу ч. 4 ст. 34 УК Российской Федерации — как его пособника при условии, если он сознавал, что участвует в уклонении от уплаты налогов (сборов) и его умыслом охватывалось совершение этого преступления. Аналогичный подход применяется и к квалификации деяний лиц, фактически выполнявших обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера) организации-плательщика (п. 7 постановления N 64). Такой подход применяется не только в правоприменительной практике Российской Федерации, но и в практике зарубежных государств, он основан на деятельно-ролевой (универсальной по характеру) типологии преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов.
Подводя итог, можно сделать следующие выводы.
- По общему правилу уголовную ответственность по ст. 243 УК несет физическое лицо, на которое функционально возложена обязанность по исчислению и уплате налоговых платежей в соответствии с общей публичной обязанностью уплачивать налоги всякого юридического лица, осуществляющего хозяйственную деятельность.
- Круг субъектов преступления по ст. 243 УК ограничивается теми лицами, на которых возложены соответствующие обязанности по ведению бухгалтерского учета, представлению отчетности в налоговые органы и уплате налогов.
- Универсально-деятельная конструкция специального субъекта преступления (применительно к ст. 243 УК) означает, что ответственность за уклонение от уплаты налогов должен и может нести тот, кто непосредственно или опосредованно соучаствует в формировании искажения, занижения налоговых платежей в любых формах и способах.
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ
1. О практике применения судами законодательства по делам об уклонении от уплаты сумм налогов, сборов (статья 243 УК) [Электронный ресурс]: постановление Пленума Верхов. Суда Респ. Беларусь, 26 марта 2015 г., N 1 // КонсультантПлюс. Беларусь / ООО «ЮрСпектр». — Минск, 2015.
2. Витвицкая, С.С. Уголовная ответственность за экономические преступления специальных и неспециальных субъектов (проблема «фактического» исполнителя) / С.С.Витвицкая // Российский следователь. — 2007. — N 20.
3. Хомич, В.М., Гладкий, П.А. Субъект уклонения от уплаты сумм налогов, сборов / В.М.Хомич, П.А.Гладкий // Проблемы укрепления законности и правопорядка: наука, практика, тенденции. — 2014. — N 7. — С. 90 — 98.
4. Денисюк, М.Е. Опосредованное (посредственное) исполнение преступлений со специальным субъектом [Электронный ресурс]: [по состоянию на 25.06.2014] / М.Е.Денисюк // ИБ «КонсультантПлюс. Комментарии законодательства Белорусский выпуск» / ООО «ЮрСпектр». — Минск, 2015.
5. Архив суда Фрунзенского района г. Минска за 2012 г. — Уголовное дело N 1-919/12.
6. Архив суда Ленинского района г. Минска за 2014 г. — Уголовное дело N 1-550/14.
7. Уголовно-процессуальный кодекс Республики Беларусь [Электронный ресурс]: Закон Респ. Беларусь, 16 июля 1999 г., N 295-З: в ред. Закона Респ. Беларусь от 5 янв. 2015 г. N 241-З // КонсультантПлюс. Беларусь / ООО «ЮрСпектр». — Минск, 2015.
8. О бухгалтерском учете и отчетности [Электронный ресурс]: Закон Респ. Беларусь, 18 окт. 1994 г., N 3321-XII: утратил силу с 1 янв. 2014 г. // КонсультантПлюс. Беларусь / ООО «ЮрСпектр». — Минск, 2015.
9. Гражданский кодекс Республики Беларусь [Электронный ресурс]: Закон Респ. Беларусь, 7 дек. 1998 г., N 218-З: в ред. Закона Респ. Беларусь от 31 дек. 2014 г. N 226-З // КонсультантПлюс. Беларусь / ООО «ЮрСпектр». — Минск, 2015.
10. Архив УСК Республики Беларусь по г. Минску за 2013 г. — Материалы доследственной проверки, зарегистрированные в книге регистрации заявлений и сообщений о преступлениях за N 70 от 14.06.2013.
11. Энциклопедия уголовного права. — Изд. профессора Малинина. — СПб., 2012. — Т. 19: Преступления в сфере экономической деятельности. — 1218 с.
12. Уголовный кодекс Российской Федерации [Электронный ресурс]: Федер. закон Российской Федерации, 13 июня 1996 г., N 63-ФЗ: в ред. Федер. закона от 3 февр. 2015 г. // КонсультантПлюс. Россия / ЗАО «КонсультантПлюс». — М., 2015.
13. О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления [Электронный ресурс]: постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации, 28 дек. 2006 г., N 64 // КонсультантПлюс. Россия / ЗАО «КонсультантПлюс». — М., 2015.