В среде руководителей субъектов хозяйствования, предпринимателей, да и в правоприменительной практике нередко возникает вопрос о круге лиц, могущих быть субъектами такого преступления, как уклонение от уплаты сумм налогов, сборов. Сам уголовный закон не содержит конкретных указаний по этому поводу, ничего конкретно не оговаривается и в ст. 243 Уголовного кодекса Республики Беларусь (далее — УК). Таким образом, важное значение при квалификации преступного деяния, признаки которого установлены в ст. 243 УК, имеет вопрос правильного определения не только признаков субъективной стороны состава преступления, но и субъекта уклонения от уплаты сумм налогов, сборов.
Зачастую работники правоохранительных органов, возбуждая уголовные дела по признакам ст. 243 УК, руководствуются тем, что субъектами рассматриваемого преступления могут быть лица, на которых в соответствии с законом или нормативным актом возложена обязанность представлять полную информацию о прибыли, доходах и иных объектах налогообложения и вносить установленную сумму в доход государства. К числу таких лиц относятся должностные лица предприятий, учреждений, организаций независимо от форм собственности, на которых возложены обязанности по ведению бухгалтерского учета, представлению налоговых деклараций, связанных с исчислением и уплатой налогов (руководители предприятий и организаций, их заместители, главные бухгалтеры и должностные лица бухгалтерий). Субъектами указанного преступления также являются физические лица (налогоплательщики), обязанные в соответствии с законом представлять документы установленной формы отчетности и платить налоги.
Итак, для установления конкретных субъектов рассматриваемого преступления необходимо каждый раз точно устанавливать лицо, на которого возложено исполнение налогового обязательства. С этой целью необходимо выяснить компетенцию и служебные (должностные) обязанности работников управленческой сферы предприятий, учреждений, организаций. Сделать это можно исходя из анализа нормативных правовых актов, приказов, распоряжений, инструкций и иных документов, которые раскрывают полномочия должностных лиц в сфере начисления и уплаты налогов, сборов.
Вместе с тем к нормативным документам, возлагающим обязанности по уплате налогов, не могут относиться договоры, поручения, доверенности на право совершения тех или иных гражданско-правовых сделок, даже если в них имеется соответствующее указание на уплату налогов со сделок. Дело в том, что законодательством очерчен конкретный круг лиц, на которых возлагается обязанность по уплате налогов. И эту обязанность нельзя делегировать в гражданско-правовом (договорном) порядке. Как указано в п. 4 ст. 1 Гражданского кодекса Республики Беларусь, «к имущественным отношениям, основанным на установленном законодательством административном подчинении одной стороны другой, включая налоговые и бюджетные отношения, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством». Кроме того, договорной порядок делегирования уплаты налогов практически не реализуем (кроме разве что налогового агента), т.к. вся учетная политика организации ведется в ее бухгалтерии и концентрируется в отчетной бухгалтерской документации.
В соответствии со ст. 13 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее — НК) плательщиками налогов, сборов (пошлин) признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК, таможенным законодательством Таможенного союза, законами о таможенном регулировании в Республике Беларусь и (или) актами Президента Республики Беларусь возложена обязанность уплачивать налоги, сборы (пошлины).
Чаще всего субъектом налогового преступления является руководитель организации (исполнительного органа юридического лица). Обусловлено это тем, что поскольку организация как юридическое лицо в случае уклонения от уплаты налогов, сборов не может быть признана субъектом преступления, то таковым следует признавать лицо, которое представляет организацию, выступает от имени юридического лица, реализует его права и обязанности. Соответственно обязанность по уплате налогов, сборов может выполнить руководитель юридического лица.
Согласно ст. 6 Закона Республики Беларусь от 18.10.1994 N 3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее — Закон N 3321-XII) руководитель организации обязан организовать бухгалтерский учет и создать необходимые условия для правильного его ведения. Руководитель организации должен обеспечить неукоснительное выполнение всеми подразделениями и работниками, имеющими отношение к учету, требований главного бухгалтера в части соблюдения правил ведения бухгалтерского учета, оформления и представления для учета документов и сведений.
Следует иметь в виду, что руководитель юридического лица может уполномочить на организацию и ведение бухгалтерского и налогового учета и отчетности иное лицо (например, своего заместителя, финансового или коммерческого директора и т.д.), т.е. перераспределить функциональные обязанности по расчету и уплате налогов. Следовательно, в этой ситуации круг субъектов рассматриваемого преступления будет ограничиваться теми лицами, на которых возложены соответствующие обязанности по ведению бухгалтерского учета, представлению отчетности и уплате налогов.
Тем не менее, несмотря на то что в компетенцию руководителя (или иного уполномоченного им лица) не входит непосредственное составление бухгалтерских и налоговых документов, он своей подписью удостоверяет (как руководитель) правильность сведений, изложенных в таких документах бухгалтером или иным должностным лицом <1>. Однако именно в этих документах чаще всего и фиксируется ложная информация относительно занижения налоговой базы, недостоверных сведений в налоговой декларации и т.п., что впоследствии приводит к неуплате сумм налогов или сборов в крупном размере.
<1> См.: Гладкий, П.А. Субъекты уклонения от уплаты сумм налогов, сборов // Налоги — Беларуси. — 2009. — N 42.
В этом отношении важным обстоятельством привлечения руководителя организации к уголовной ответственности по ст. 243 УК является то, что он должен знать об имевшей место фальсификации в налоговых и иных отчетных документах, т.е. действовать умышленно. Если же указанные обстоятельства ему неизвестны, то наличие в названных документах ложных сведений относительно занижения или сокрытия налоговой базы не осознается им, т.е. имеет место неосторожная вина, и он в этой ситуации не может подлежать уголовной ответственности за уклонение от уплаты сумм налогов, сборов. Однако в подобной ситуации руководителя организации могут привлечь к уголовной ответственности за служебную халатность (ст. 428 УК) по такому признаку, как «неисполнение либо ненадлежащее исполнение должностным лицом своих служебных обязанностей вследствие недобросовестного или небрежного отношения к службе, повлекшие … иные тяжкие последствия», хотя и здесь есть много вопросов относительно правильности такого решения.
В тех случаях, когда лицо осуществляет юридическое или фактическое руководство несколькими организациями и при этом в каждой из них уклоняется от уплаты налогов, сборов, его действия при наличии к тому оснований надлежит квалифицировать по совокупности нескольких преступлений, предусмотренных ст. 243 УК. Руководители филиалов, представительств, не являющихся плательщиками налогов, сборов, не наделенные соответствующими полномочиями, не могут признаваться непосредственными исполнителями преступления, указанного в ст. 243 УК, но могут выступать в качестве соучастников (чаще всего пособников) совершения преступления.
Судебно-следственная практика также исходит из того, что субъектом преступления по ст. 243 УК может быть и главный бухгалтер (при отсутствии в штате должности главного бухгалтера — бухгалтер, главный бухгалтер организации, оказывающей услуги по ведению бухгалтерского учета и отчетности, или специалист-бухгалтер, являющийся индивидуальным предпринимателем). Главный бухгалтер обеспечивает контроль за движением активов и выполнением обязательств, осуществляет постановку и ведение бухгалтерского учета в организации, формирует учетную политику организации, составляет и своевременно представляет полную и достоверную бухгалтерскую отчетность. Денежные и расчетные документы без подписи главного бухгалтера (лица, им уполномоченного) считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению. Кроме этого, согласно ст. 13 Закона N 3321-XII бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером организации. Бухгалтерская отчетность организаций, в которых бухгалтерский учет ведется организацией, оказывающей услуги по ведению бухгалтерского учета и отчетности, или специалистом-бухгалтером, являющимся индивидуальным предпринимателем, подписывается руководителем обслуживающей организации и (или) специалистом-бухгалтером, ведущим бухгалтерский учет.
Утверждается, что подобные полномочия главного бухгалтера свидетельствуют о том, что он может самостоятельно реализовать преступный умысел, а значит, быть единственным субъектом преступления (например, в том случае, когда умысел руководителя не доказан или если главный бухгалтер реализует самостоятельный преступный умысел, пользуясь некомпетентностью руководителя).
Вместе с тем в отечественной правовой литературе высказано мнение о том, что главный бухгалтер не может быть самостоятельным исполнителем преступления по ст. 243 УК, он может быть лишь соучастником (пособником, подстрекателем, организатором) преступления. Автор этого суждения А.И.Лукашов обосновывает свой тезис тем обстоятельством, что в настоящее время согласно ст. 7 Закона N 3321-XII главный бухгалтер составляет и своевременно представляет только полную и достоверную бухгалтерскую отчетность, а о налоговой отчетности (как это было ранее) закон в настоящее время ничего не говорит <2>. Вместе с тем работники правоохранительных органов и судьи продолжают относить главных бухгалтеров к числу лиц, могущих выступать субъектами преступления согласно ст. 243 УК.
<2> См.: Лукашов, А. Бухгалтер как субъект уклонения от уплаты налогов // Экономическая газета. — 2010. — 14 мая. — С. 15 — 16.
Необходимо также обратить внимание, что в ряде ситуаций на основании заключенного с юридическим лицом гражданско-правового договора о предоставлении услуг вести и составлять бухгалтерскую, а также налоговую отчетность может внештатный специалист-бухгалтер. Тем не менее такой специалист не уполномочен подписывать документы налоговой отчетности и не является должностным лицом этого юридического лица, а потому субъектом уклонения от уплаты налогов или сборов признаваться не должен. Такое лицо, если оно содействует совершению преступления, может являться лишь пособником налогового преступления.
Точно так же работники предприятий, учреждений, организаций, функциональные обязанности которых так или иначе связаны с финансовой и налоговой документацией, но на которых не возложена ответственность за финансовую деятельность юридического лица в целом и выполнение обязанности обеспечить уплату налогов или сборов, при наличии оснований могут привлекаться к ответственности как пособники в преступлении, предусмотренном ст. 243 УК. Речь, в частности, может идти о ведении текущего учета финансово-хозяйственной деятельности или кассовых операций, начислении согласно распределению объема работы отдельных видов налогов и сборов работником бухгалтерии крупного предприятия, оформлении связанных с налогообложением документов бухгалтером структурного подразделения, которое передает документы главному бухгалтеру предприятия для составления сводной (консолидированной) отчетности, и т.д.
Таким же образом (как пособничество) необходимо квалифицировать действия лиц, которые соответствующим образом консультируют непосредственных исполнителей преступления или по договоренности с руководителем юридического лица фактически составляют (в т.ч. вместо номинальных бухгалтеров) искаженную отчетную документацию о финансово-хозяйственной деятельности субъекта хозяйствования, однако не уполномочены в установленном порядке подписывать ее. Итак, лицо, организовавшее совершение преступления, предусмотренного ст. 243 УК, либо склонившее к его совершению руководителя, главного бухгалтера (бухгалтера) организации или иных сотрудников этой организации, а равно содействовавшее совершению преступления советами, указаниями и т.п., несет ответственность в зависимости от содеянного им как организатор, подстрекатель либо пособник по ст. 243 УК со ссылкой на соответствующую часть ст. 16 УК.
Вместе с тем полагаем, что к числу непосредственных исполнителей такого преступления, как уклонение от уплаты сумм налогов, сборов, могут относиться лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера). Главным образом речь идет о тех ситуациях, когда подставное лицо — официальный руководитель организации — вводится в заблуждение ее фактическим руководителем. В таком случае к уголовной ответственности привлекается лицо, юридически не замещающее каких-либо должностей, связанных с выполнением обязанностей по подписанию представляемых в налоговый орган отчетных документов, но в действительности осуществляющее руководство организацией. Давая указание на подписание номинальным руководителем необходимой документации и налоговой отчетности, теневой руководитель просто может не информировать это лицо о характере подписываемых документов и содержащихся там сведений. В такой ситуации субъектом преступления должен признаваться фактический руководитель юридического лица.
На практике немало вопросов возникает и по поводу квалификации действий учредителей (участников) юридических лиц. Вопрос главным образом касается учредителей (собственников) предприятий, для которых существенное значение имеют неучтенная прибыль, скрытый доход и т.п. Поэтому если в ходе расследования уголовного дела будет установлено, что учредители непосредственно принимали участие в уклонении от уплаты сумм налогов или сборов (например, в форме прямых указаний исполнительному органу, частой смены руководителей организации с целью сокрытия от них информации о доходах), то они могут быть привлечены к уголовной ответственности (наряду с виновным руководителем, если таковой имеется) как организаторы совершения преступления.
При возложении хозяйственным судом функций руководителя организации на временного или антикризисного управляющего на него как на руководителя также возлагаются и обязанности по организации и ведению бухгалтерского и налогового учета и отчетности, подготовке и подписанию документов, представляемых в налоговые органы, полной и своевременной уплате налогов и сборов в бюджет. При таких условиях временный или антикризисный управляющий как руководитель организации в силу возложенных на него хозяйственным судом обязанностей относится к субъектам преступления, предусмотренного ст. 243 УК, и привлекается к уголовной ответственности как исполнитель преступлений <3>. При этом в вину такому руководителю не могут вменяться случаи неуплаты сумм налогов или сборов, которые имели место ранее, совершенные его предшественниками.
<3> См.: Гладкий, П.А. Квалификация преступлений против порядка осуществления экономической деятельности. — Минск, 2011. — С. 122 — 123.
Действия работников контролирующих и налоговых органов, других должностных лиц органов государственной власти или местного самоуправления, умышленно содействовавших уклонению от уплаты сумм налогов, сборов, следует расценивать как пособничество в совершении уклонения от уплаты налогов (ч. 6 ст. 16, ст. 243 УК) и как соответствующее преступление против интересов службы (например, ст. 424, 426 УК). Так, например, соучастниками уклонения от уплаты сумм налогов, сборов должны признаваться работники налоговых органов, которые по предварительному сговору с плательщиком налогов дают ему заведомо незаконное разъяснение или сознательно консультируют, как уйти от уплаты налогов.
Следует также иметь в виду, что плательщик налогов или сборов может участвовать в отношениях, регулируемых налоговым законодательством, через своих законных или уполномоченных представителей. Согласно ст. 25 и 27 НК законными представителями плательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании актов законодательства или учредительных документов этой организации, а законными представителями плательщика — физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с законодательством. Уполномоченным представителем плательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное плательщиком представлять его интересы в отношениях, регулируемых налоговым законодательством.
При этом действия (бездействие) представителей организации, совершенные в связи с участием этой организации в отношениях, регулируемых налоговым законодательством, признаются действиями (бездействием) этой организации. Вместе с тем полагаем, что субъектом налогового правоотношения, несущим обязанность полно и своевременно уплачивать законно установленные налоги или сборы, является именно налогоплательщик, а не его уполномоченный или законный представитель, который лишь представляет интересы налогоплательщика в отношениях с налоговыми органами.
Субъектом рассматриваемого преступления может быть и налоговый агент. Налоговым агентом признается юридическое или физическое лицо, хозяйственная группа, простое товарищество, которое является источником выплаты доходов плательщику и (или) на которое в силу НК и других актов налогового законодательства возлагаются обязанности по исчислению, удержанию у плательщика и перечислению в бюджет налогов, сборов (пошлин). Важно иметь в виду, что такие обязанности могут быть возложены только на те организации и на тех физических лиц, которые являются источниками выплаты доходов, подлежащих обложению налогами.
Субъектом уклонения от уплаты сумм налогов, сборов является и физическое лицо (гражданин Республики Беларусь, иностранный гражданин, лицо без гражданства), в том числе и индивидуальный предприниматель, достигшее 16-летнего возраста и обязанное вести учет объектов налогообложения, представлять налоговому органу налоговую декларацию (расчет), содержащую достоверную информацию о налоговой базе и иных обстоятельствах, значимых для нужд налогообложения, перечислять в бюджет соответствующие налоги, сборы.
В завершение отметим, что в любом случае привлечь лицо к уголовной ответственности по ст. 243 УК можно только лишь при доказанности умышленных действий с его стороны. В этом отношении чаще всего доказательствами, подтверждающими наличие или отсутствие в содеянном признаков уклонения от уплаты сумм налогов, сборов, могут выступать налоговые декларации, другие необходимые для исчисления и уплаты налогов и (или) сборов документы, акты проверок исполнения законодательства о налогах и сборах, заключение эксперта и т.д. Поэтому руководителю организации очень важно четко распределить обязанности лиц, ответственных за подготовку и подписание документов, представляемых в налоговые органы, а также обеспечить полную и своевременную уплату налогов и сборов.