Различные стороны многогранной проблемы ответственности за уклонение от уплаты налогов и иных обязательных платежей не раз становились предметом рассмотрения на страницах различных правовых изданий республики <1>.
<1> См., например: Коршекевич М.Г. Новое во взаимодействии налоговых органов с органами финансовых расследований // Право Беларуси. 2003. N 13. С. 50 — 53; Лукашов А.И. О новеллах правил направления в органы финансовых расследований сообщений об экономических преступлениях // Право Беларуси. 2003. N 22. С. 57 — 61; Калинкович В. Некоторые вопросы уголовной ответственности за преступления против порядка осуществления экономической деятельности // Судовы веснiк. 2001. N 2. С. 39 — 40; Лукашов А.И. Ответственность за уклонение от уплаты платежей // Юстыцыя Беларуси. 2000. N 3. С. 41 — 44.
Между тем эта проблема с течением времени едва ли становится менее актуальной. Свидетельством тому являются, в частности, данные судебной статистики. Они указывают, что в 2001 и 2002 годах в Республике Беларусь зафиксировано равное число осужденных по статье 243 Уголовного кодекса (далее — УК), предусматривающей уголовную ответственность за данное преступление, — 74 человека. В 2003 году был осужден 71 человек, а в первой половине 2004 года — 29 человек <2>. Понятно, что приведенные цифры отражают лишь видимую часть айсберга, являются, скорее, показателем не очень удовлетворительной работы контролирующих и правоохранительных органов, нежели дают реальную картину ухода от уплаты налогов, существующую в стране.
<2> Здесь и далее используются статистические данные, имеющиеся в распоряжении Министерства юстиции Республики Беларусь.
Практика противодействия любым проявлением преступности в экономической сфере подтверждает непреложную истину, суть которой сводится к тому, что всякие более или менее существенные изменения уголовного закона в той или иной мере требуют отказа от сложившихся стереотипов правовой оценки общественно опасных деяний, нового осмысления предмета доказывания, в основе которого лежит состав преступления. Ввиду отсутствия должного знания законодательных новелл и опыта в их применении в течение определенного отрезка времени в деятельности органов уголовного преследования и судов возможны ошибки, чреватые, в том числе и существенным нарушением прав и законных интересов физических и юридических лиц. Минимизировать негативные последствия изменений в уголовном законе, сократить период «притирки» к новому закону можно лишь предприняв немалые усилия, направленные на изучение новелл уголовного закона.
Изменения, происшедшие в августе 2004 года в описании признаков состава преступления, предусмотренного статьей 243 УК, равно как и предшествующие изменения и дополнения налогового законодательства вновь заставляют вернуться к рассмотрению проблемы уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов. Вниманию читателя предлагается обстоятельный анализ новой редакции статьи 243 УК и тех вопросов, которые могут возникнуть в связи с ее применением на практике.
Представленное исследование норм белорусского уголовного и налогового права, имеющее отношение к уголовной и тесно связанной с ней административной ответственности за уклонение от уплаты сумм налогов, сборов, включает элементы сравнительного изучения соответствующих норм иностранного права. Представляется, что такой подход позволяет лучше разобраться с предписаниями отечественного права, более точно уяснить их содержание и направленность. С другой стороны, обращение к законодательному опыту других государств предоставляет возможность выявить и предложить пути заимствования, имплементации в отечественное законодательство прогрессивных и зарекомендовавших себя норм зарубежного права.
О предпосылках изменения условий уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов
Решение проблемы принятия новой редакции статьи 243 УК, на мой взгляд, явно затянулось. Неточности, допущенные законодателем в статье 243 УК при формулировании состава уклонения от уплаты налогов, о которых мне пришлось не раз писать, обращая на них внимание как законодателя, так и правоприменителя <3>, требовали внести коррективы в эту статью еще несколько лет назад.
<3> Лукашов А.И. Об ответственности за нарушения в сфере декларирования доходов и имущества // Право Беларуси. 2003. N 7. С. 77 — 86.
С принятием Общей части налогового кодекса Республики Беларусь (далее — Общая часть НК) потребность в такой корректировке стала более чем настоятельной и ее следовало осуществить до 1 января 2004 года. Этот день был обозначен в статье 1 Закона Республики Беларусь от 4 января 2003 года «О введении в действие Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь» как день, с которого Общая часть НК вводилась в действие <4>.
<4> Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 2003. N 8. 2/933.
Законодатель припозднился. Решение о принятии Закона Республики Беларусь «О внесении изменений в некоторые законы Республики Беларусь и признании утратившими силу отдельных положений Законов Республики Беларусь по вопросам налогообложения», которым изменены название статьи 243 УК и редакция ее первой части, было принято Палатой представителей Национального собрания Республики Беларусь только 29 июня 2004 года. Одобрение этого закона в Совете Республики Национального собрания Республики Беларусь произошло на следующий день и спустя месяц, 3 августа 2004 года он был подписан Президентом Республики Беларусь.
В соответствии со статьей 6 этого закона (далее — Закон от 3 августа 2004 года) он вступил в силу через десять дней после его официального опубликования, т.е. с 22 августа 2004 года <5>.
<5> Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 11.08.2004. N 123. 2/1058.
Даже поверхностное изучение Закона от 3 августа 2004 года показывает, что он получился комплексным. Преимущественно в нем решаются вопросы налогового права, что проявилось во внесении изменений и дополнений в Общую часть НК, Законы Республики Беларусь от 31 декабря 1997 года «Об упрощенной системе налогообложения для субъектов малого предпринимательства» и от 20 декабря 1991 года «О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь».
Указанными изменениями и дополнениями откорректированы, в том числе с введением принципиально новых положений, нормы, предусматривающие так называемую экономическую ответственность за налоговые правонарушения. По-новому решен и вопрос об основаниях для наложения налоговыми органами ареста на имущество плательщиков (иных обязанных лиц). Этим самым согласованы между собой нормы названных законодательных актов и нормы Указа Президента Республики Беларусь от 22 января 2004 года N 36 «О дополнительных мерах по регулированию налоговых отношений» <6>.
<6> Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 2004. N 18. 1/5269.
Одновременно Законом от 3 августа 2004 года признаны утратившими силу ряд положений Законов Республики Беларусь по вопросам налогообложения, принятых в 1991 — 2003 годы, чем устранены коллизии между нормами ранее принятых налоговых законов и современным налоговым законодательством <7>.
<7> См. более подробно о содержании «налоговой части» Закона от 3 августа 2004 года в опубликованном по «горячим следам» комментарии, подготовленном одним из ведущих специалистов Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь: Коршекевич М.Г. Новое в налогообложении // Право Беларуси. 2004. N 33. С. 59 — 61.
Внося изменения в статью 243 УК, законодатель, полагаю, преследовал цель привести ее в соответствие с Общей частью НК, актами законодательства об ответственности за налоговые правонарушения и о декларировании доходов, имущества и источников денежных средств. К числу этих актов следует отнести Указ Президента Республики Беларусь от 6 августа 2003 года N 347 «О некоторых вопросах, связанных с декларированием физическими лицами доходов, имущества и источников денежных средств» <8>, Закон Республики Беларусь от 4 января 2003 года «О декларировании физическими лицами доходов, имущества и источников денежных средств» <9> и уже упоминавшийся Указ Президента Республики Беларусь от 22 января 2004 года N 36 «О дополнительных мерах по регулированию налоговых отношений».
<8> Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 2003. N 89. 1/4846.
<9> Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 2003. N 8. 2/923.
Насколько точно и адекватно законодателю удалось решить указанную задачу покажет приведенный ниже анализ.
Изменилась ли сфера действия нормы статьи 243 УК с позиции объекта преступления?
На первый взгляд статья 243 УК претерпела небольшие изменения. Как отмечалось, они затронули лишь ее название и диспозицию части первой. Если ранее она именовалась «Уклонение от уплаты налогов», то в настоящее время — «Уклонение от уплаты сумм налогов, сборов». Ключевые для старой редакции части 1 статьи 243 УК термины «объект налогообложения» и «декларация о доходах и имуществе» заменены соответственно терминами «налоговая база» и «налоговая декларация (расчет)». Понятие «налоги» стало сопровождаться в названии и диспозиции этой статьи понятием «сборы».
В итоге диспозиция части 1 этой статьи представлена в следующем виде: «1. Уклонение от уплаты сумм налогов, сборов путем сокрытия, умышленного занижения налоговой базы либо путем уклонения от представления налоговой декларации (расчета) или внесения в нее заведомо ложных сведений, повлекшее причинение ущерба в крупном размере».
Означают ли приведенные изменения статьи 243 УК расширение (сужение) сферы уголовной ответственности или же их следует рассматривать всего лишь в качестве терминологической корректировки, обусловленной необходимостью приведения уголовного закона в соответствие с понятийным аппаратом налогового и иного законодательстве республики, но ничего не меняющих по сути?
Полагаю, что анализируемое законодательное решение изменило сферу уголовной ответственности за уклонение от уплаты налоговых платежей в сторону ее расширения. Попытаемся разобраться, в чем и как проявилось такое расширение ответственности.
Появление в диспозиции части 1 статьи 243 УК термина «сборы» изменило характеристику объекта этого преступления. Осуществить ее без уяснения содержания понятия «налог», используемого и в старой, и в новой редакции этой статьи УК, будет весьма непросто. Поэтому прежде чем говорить о понятии «сборы», определимся с понятием «налог».
Как в зарубежной, так и отечественной литературе объект рассматриваемого преступления определяется по-разному. Нередко и противоречиво. Например, в одном из отечественных учебных пособий отмечается, что объектом уклонения от уплаты налогов являются общественные отношения в сфере формирования государственного бюджета Республики Беларусь, отношения по поводу налоговых платежей в государственные бюджеты всех уровней. На этой же странице двумя абзацами ниже приведенное положение ставится под сомнение, поскольку утверждается, что «отношения, возникающие в связи с внесением местных налогов, объектом данного преступления не являются» <10>. Другими словами, получилось, что в противоречие с исходной посылкой авторы этого пособия пришли к выводу, что отношения по поводу налоговых платежей в местные бюджеты объектом данного преступления все-таки не являются?!
<10> Уголовное право Республики Беларусь. Особенная часть: Учеб. пособие / Под ред. Н.А. Бабия и И.О. Грунтова. — Мн.: Новое знание, 2002. С. 345.
Такая же противоречивая позиция по вопросу об уголовной ответственности за уклонение от уплаты общереспубликанских и местных налогов несколько раньше была изложена на страницах журнала Верховного Суда Республики Беларусь «Судовы вестнiк» <11>.
<11> См.: Калинкович В. Некоторые вопросы уголовной ответственности за преступления против порядка осуществления экономической деятельности // Судовы веснiк. 2001. N 2. С. 40.
Основа подобного противоречия была заложена еще в пунктах 1 и 14 постановления Пленума Верховного Суда Республики Беларусь от 13 марта 1997 года N 5 «О практике применения судами законодательства по делам о сокрытии, занижении прибыли и доходов» <12>, утратившего силу в апреле 2004 года <13>. Так, в пункте 1 этого постановления указывалось, что «осуществление правосудия по делам о сокрытии, занижении прибыли и доходов должно способствовать укреплению законности в сфере налоговых правонарушений, возникающих между государственными налоговыми органами и лицами (физическими и юридическими) по поводу обязательных платежей в бюджеты всех уровней». В пункте же 14 постановления утверждалось, что уклонение от уплаты местных налогов путем обмана влечет ответственность по статье 216 УК за причинение имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием. Говоря иначе, Верховный Суд предлагал не оценивать как уклонение от уплаты налогов и не применять статью 243 УК для случаев уклонения от уплаты местных налогов в местный бюджет.
<12> Сборник действующих постановлений Пленума Верховного Суда Республики Беларусь, постановлений и определений кассационных и надзорных судебных инстанций за 1994 — 1998 гг. и обзоров судебной практики / Сост. Н.А. Бабий. — Мн.: Тесей, 2000. С. 79, 81.
<13> Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 2004. N 57. 6/400.
Позиция указанных авторов, как представляется, была всего лишь точным, но некритичным следованием приведенным разъяснениям Пленума Верховного Суда Республики Беларусь. Она не учитывала системный характер правового регулирования в сфере уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов, исходящем из правовых предписаний норм налогового законодательства, базирующемся на этих нормах.
Иная позиция, согласно которой статья 243 УК предусматривает уголовную ответственность как за уклонение от уплаты общереспубликанских, так и от уплаты местных налогов, была высказана мной еще в 2000 году и аргументирована в последующем <14>. Она базировалась на анализе норм налогового и иных отраслей белорусского законодательства, взятых в системе, а уголовно-правовая норма, предусматривающая ответственность за уклонение от уплаты общереспубликанских и местных налогов, рассматривалась как наиболее радикальное средство, применяемое государством в целях противодействия этому достаточно распространенному общественно опасному поведению.
<14> См., например: Лукашов А.И. Ответственность за уклонение от уплаты платежей // Юстыцыя Беларуси. 2000. N 3; Он же. Преступления против порядка осуществления экономической деятельности: уголовно-правовая характеристика и вопросы квалификации. — Мн.: Тесей, 2002. С. 121 — 122.
Предлагавшееся мной определение термина «налог», использованного в диспозиции статьи 243 УК, через понятие налогов республиканских и местных как платежей налоговых не сразу, но нашло поддержку в судебной практике. Свидетельством тому является обзор судебной практики по 69 уголовным делам об уклонении от уплаты налогов (статья 243 УК), рассмотренных судами республики в отношении 76 человек в 2002 — 2003 годы, подготовленный Верховным Судом Республики Беларусь и опубликованный им на страницах журнала «Судовы веснiк». В этом обзоре без обиняков, однозначно утверждается, что в смысле статьи 243 УК к налоговым платежам следует относить все виды налогов, подлежащих уплате как в республиканский, так и в местные бюджеты <15>.
<15> О судебной практике по делам об уклонении от уплаты налогов (ст. 243 УК) (по материалам обзора) // Судовы веснiк. 2004. N 2. С. 33.
Как представляется, изложенный подход к определению понятия «налог», используемого в статье 243 УК, не изменился в связи с введением в действие Общей части НК. Напротив, этот законодательный акт предоставляет основания только для такого, а не какого-либо иного толкования термина «налог».
В пункте 1 статьи 6 Общей части НК, содержащей определение этого понятия, оно раскрывается через понятие «обязательный индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в республиканский и (или) местные бюджеты». При этом, по моему мнению, применительно к анализируемому вопросу не имеет существенного значения то обстоятельство, что статья 6 Общей части НК на сегодняшний день не вступила в силу <16>, поскольку в этой части она согласуется с иными нормами налогового права республики.
<16> Согласно статье 1 Закона Республики Беларусь от 4 января 2003 года «О введении в действие Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь» статья 6 Общей части НК вступает в силу со дня введения в действие Особенной части Налогового кодекса Республики Беларусь.
Таким образом, можно констатировать, что под термином «налог» в новой редакции части 1 статьи 243 УК понимаются все виды налогов, уплачиваемых <17> в республиканский и (или) местные бюджеты. В этой части в новой редакции норма статьи 243 УК осталась неизменной.
<17> Определяя понятие «налог», я умышленно заменил в этом определении термин «взимаемый» (так в статье 6 Общей части НК) термином «уплачиваемый». Полагаю, что в определении понятия «налог» законодатель допустил отступление от правил логики, применив несопрягаемые между собой понятия. Поскольку платеж является действием плательщика, вносящего его в установленном порядке в бюджет, а взимание — это действие налогового органа в отношении плательщика, нарушившего этот порядок, постольку в определении понятия «налог» следовало использовать признак «уплачиваемый», но не признак «взимаемый». Похоже, белорусский законодатель в этой части копировал статью 8 российского Налогового кодекса, которая по указанной причине, на мой взгляд, обоснованно подвергается критике в российской литературе (см., например: Соловьев В.А. О правовой природе налога // Журнал российского права. 2002. N 3).
Теперь пришел черед определиться и с понятием «сбор», появившемся в новой редакции статьи 243 УК. Представляется, что Закон от 3 августа 2004 года иначе решил проблему ответственности за уклонение от уплаты платежей, именуемых в налоговом законодательстве сборами. До анализируемых изменений статья 243 УК предусматривала уголовную ответственность только за уклонение от уплаты налогов. В новой редакции преступлением, квалифицируемым по этой статье УК, будет являться также уклонение от уплаты сборов. В этом и проявляется расширение сферы применения нормы статьи 243 УК.
В соответствии с пунктом 2 статьи 6 Общей части НК под сбором (пошлиной) понимается «обязательный платеж в республиканский и (или) местные бюджеты, взимаемый с организаций и физических лиц, как правило, в виде одного из условий совершения в отношении их государственными органами, в том числе местными Советами депутатов, исполнительными и распорядительными органами, иными уполномоченными организациями и должностными лицами, юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу специальных разрешений (лицензий), либо в связи с перемещением товаров через таможенную границу Республики Беларусь».
Приведенное законодательное определение понятия «сбор (пошлина)» также вступит в силу со дня введения в действие Особенной части Налогового кодекса, который в настоящее время не принят Парламентом. В действующем на сегодня налоговом законодательстве понятия «налог» и «сбор (пошлина)» не определены. В законодательных актах государства, посвященных конкретным видам налогов и сборов (пошлин), в целом содержится такое их описание, которое отвечает приведенным выше определениям этих понятий (см., например, Закон Республики Беларусь от 29 декабря 2003 года «О бюджете Республики Беларусь на 2004 год» (с последующими изменениями и дополнениями)). При этом в республиканском законодательстве предусмотрено несколько десятков различных видов налогов республиканских (например, налог на добавленную стоимость, акцизы, налог на прибыль) и местных (например, налог с продаж товаров в розничной торговле, налог на услуги, оказываемые объектами сервиса), а также сборов республиканских (например, консульский сбор, регистрационный сбор за выдачу разрешения на открытие (на продление срока действия) представительства иностранной организации) и местных (например, взимаемый в качестве целевого транспортный сбор на обновление и восстановление городского, пригородного пассажирского транспорта, автобусов междугородного сообщения и содержание ведомственного городского электрического транспорта, а равно сбор на содержание и развитие инфраструктуры города (района)).
Законодатель при определении в нормах налогового права не разделяет понятия «сбор» и «пошлина». Напротив, эти понятия идут в связке «сбор (пошлина)», что дает основание утверждать, что они, по сути, признаются им едиными.
В новой редакции статьи 243 УК говорится только об уклонении от уплаты сумм сборов. Термин «пошлина» в этой статье УК не упоминается вовсе. Означает ли это, что уклонение от уплаты сумм пошлин не охватывается статьей 243 УК или же, следуя налоговому законодательству, органы уголовного преследования и суды должны применить расширительное (распространительное) толкование, заключающееся, как пишет А.В. Барков, в более широком понимании смысла нормы, чем это следует из текста самой статьи <18>? Если же применять такое толкование, то необходимо квалифицировать по статье 243 УК и уклонение от уплаты пошлин.
<18> Уголовное право. Общая часть: Учебник / Под общ. ред. В.М. Хомича. — Мн.: Тесей, 2002. С. 56.
Отвечая на данный вопрос, следует, полагаю, руководствоваться предписаниями части 2 статьи 3 УК. В ней зафиксировано новое для белорусского уголовного права принципиальное положение, имеющееся в уголовном законодательстве некоторых иностранных государств <19>: «нормы Кодекса (имеются в виду нормы УК. — Прим. авт.) подлежат строгому толкованию».
<19> См. подробнее: Лукашов А.И. Вступительная статья // Уголовный кодекс Республики Молдова. — СПб.: Юридический центр Пресс, 2003. С. 23 — 24.
Если точно и неукоснительно применять это предписание, то необходимо прийти к выводу, что уклонение от уплаты пошлин, не охватывается нормой статьи 243 УК. Оно должно влечь ответственность по статье 216 УК <20>.
<20> См. подробнее: Комментарий к Уголовному кодексу Республики Беларусь / Под общ. ред. А.В. Баркова. — Мн.: Тесей, 2003. С. 640.
К такому же выводу приходят и авторы упомянутого выше обзора судебной практики. Они подчеркивают, что уклонение от уплаты пошлин может влечь ответственность по статье 216 УК за причинение имущественного ущерба без признаков хищения либо по совокупности со статьей 243 УК, если налоговые платежи составляют крупный или особо крупный размер, а иные платежи — значительный <21>. Такое толкование было применено Верховным Судом республики по отношению к норме статьи 243 УК в прежней редакции. Представляется, оно сохраняет свою силу и в настоящее время, если, следуя строгому толкованию уголовного закона, не включать понятие «пошлина» в объем понятия «сбор».
<21> О судебной практике по делам об уклонении от уплаты налогов (ст. 243 УК) (по материалам обзора) // Судовы веснiк. 2004. N 2. С. 33.
Давая обобщенную оценку законодательного решения о нераспространении действия статьи 243 УК на случаи уклонения от уплаты пошлин, позволю заметить, что это едва ли удачный вариант корректировки рассматриваемой уголовно-правовой нормы. Он обязывает применять для правовой оценки сходных по существу преступных деяний, посягающих на установленный порядок уплаты налогов, сборов (пошлин), не одну, а две уголовно-правовые нормы. Анализируемое законодательное решение о невключении уклонения от уплаты пошлин в состав преступления, предусмотренного статьей 243 УК, по крайней мере на начальных этапах его применения, создает предпосылки для неточного применения уголовного закона, существования несовпадающей между собой региональной судебной практики и, как следствие, потребность в разъяснении уголовного закона Верховным Судом Республики Беларусь. Между тем, в отличие от белорусского уголовного закона уголовное законодательство некоторых государств такого подразделения не предусматривает. Так, например, в статье 212 УК Украины предусматривается уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов, сборов, иных обязательных платежей <22>, в статье 184 УК Узбекистана — за уклонение от уплаты налогов или других платежей <23>, в статье 218 УК Латвии — за уклонение от уплаты налогов или приравненных к ним платежей <24>.
<22> Уголовный кодекс Украины / Предисловие В.Я. Тация, В.В. Сташиса. — СПб.: Юридический центр Пресс, 2001. С. 189.
<23> Уголовный кодекс Республики Узбекистан / Вступительная статья М.Х. Рустамбаева, А.С. Якубова, З.Х. Гулямова. — СПб.: Юридический центр Пресс, 2001. С. 207.
<24> Уголовный кодекс Латвийской Республики / Вступительная статья А.И. Лукашова и Э.А. Саркисовой. — СПб.: Юридический центр Пресс, 2001. С. 218.
О характеристике объективной стороны уклонения от уплаты сумм налогов, сборов
Обращение к диспозиции части 1 статьи 243 УК в прежней редакции показывает, что уклонение от уплаты налогов могло иметь место только в четырех формах: сокрытие объекта налогообложения (1), занижение объекта налогообложения (2), уклонение от представления декларации о доходах и имуществе (3) и внесение в декларацию о доходах и имуществе заведомо ложных сведений (4). Перечень этих форм являлся исчерпывающим, а уголовная ответственность наступала при условии причинения любым из этих деяний ущерба в крупном (часть 1) или особо крупном (часть 2) размере.
В новой редакции этой статьи УК уклонение от уплаты сумм налогов, сборов также представлено только в четырех формах. Как и ранее они являются альтернативными. Их описание во многом схоже с тем, как они излагались в прежней редакции этой статьи. Состав этого преступления остался материальным. Приведенные выше общественно опасные последствия преступления, характеризующие его в качестве материального, не изменились, равно как не изменились и размеры ущерба, «разведенные» в целях дифференциации уголовной ответственности по двум частям этой статьи.
Правда, имеются и отличия. Но о них чуть позже. Вначале перечислим те формы, в которых в настоящее время выражается с объективной стороны анализируемое преступление:
- сокрытие налоговой базы;
- умышленное занижение налоговой базы;
- уклонение от представления налоговой декларации (расчета);
- внесения в налоговую декларацию (расчет) заведомо ложных сведений.
При описании данного преступления законодатель применил термины, заимствованные им в налоговом праве. Прием не новый и достаточно часто применяемый в нормах отраслей права, выполняющих охранительную функцию <25>. Стоя на страже отношений, регулируемых налоговым правом, уголовное право не может не применять при формулировании состава преступления, посягающего на эти отношения, терминологию названной отрасли права. Как следствие, в подавляющем большинстве случаев, используя термины иных отраслей права, законодатель не дает их определения в уголовном законе. Ввиду этого для нужд квалификации преступлений следует применять определения соответствующих понятий, имеющиеся в налоговом праве.
<25> Подробнее об охранительной функции уголовного права см.: Уголовное право. Общая часть: Учебник / Под ред. В.М.Хомича. — Мн.: Тесей, 2002. С. 15 — 17.
В первых двух из перечисленных форм, в которых выражается с объективной стороны анализируемое преступление, использовано понятие «налоговая база». Оно определено в налоговом праве. Так, согласно статьи 41 Общей части НК под «налоговой базой» понимается стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения. Такая характеристика устанавливается применительно к каждому налогу, сбору.
Стоимостная характеристика объекта налогообложения определяет его величину, размер в денежных единицах, в том числе в случаях, предусмотренных в законодательстве, в иностранной валюте. Так, в частности, при исчислении сумм налога на прибыль в соответствии с пунктом 2 статьи 2 Закона Республики Беларусь «О налогах на доходы и прибыль» подлежит учету размер доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.
Физическая характеристика объекта налогообложения отражает его вес, объем и иные физические признаки, значимые для исчисления сумм налога (сбора). Например, к числу физических характеристик объекта налогообложения относятся исчисляемые в тоннах (килограммах, граммах), кубических метрах объемы используемых (изымаемых, добываемых) природных ресурсов, переработанных нефти и нефтепродуктов и выводимых в окружающую среду выбросов (сбросов) загрязняющих веществ (см. статью 2 Закона Республики Беларусь «О налоге за использование природных ресурсов (экологический налог)»).
Иная характеристика объекта налогообложения может включать самые различные указанные в законодательстве признаки, имеющие значение для определения объекта налогообложения и не относящиеся к числу стоимостных и физических характеристик. К примеру, в силу статей 3 и 4 Закона Республики Беларусь «О платежах за землю» в качестве иных характеристик такого объекта налогообложения как земельный участок фигурируют его качество и местоположение, а согласно пункту 1 Декрета Президента Республики Беларусь от 27 января 2003 года N 4 «О едином налоге с предпринимателей и иных физических лиц и о некоторых мерах по регулированию предпринимательской деятельности» при исчислении объекта налогообложения указанным видом налога подлежат учету характер выполненных работ, оказываемых услуг, место и время их совершения, характеристика товаров.
Нередко при характеристике объекта налогообложения используются несколько видов отличающих его признаков. Например, выручка от организации лотерейного процесса как объекта налогообложения определяется в статье 2 Закона Республики Беларусь «О налоге на доходы от осуществления лотерейной деятельности» как общий объем реализации лотерейных билетов, исчисленный исходя из количества проданных лотерейных билетов и их продажной стоимости. В данном случае среди параметров объекта налогообложения должны одновременно присутствовать и стоимостная характеристика (продажная стоимость лотерейных билетов), и иная характеристика (количество проданных лотерейных билетов).
Налоговая база и порядок ее определения по республиканским налогам, сборам устанавливаются налоговым законодательством, имеющим обязательную силу на территории всей республики. Налоговая база и порядок ее определения по местным налогам и сборам устанавливаются местными Советами депутатов в соответствии с Общей частью НК. Указанные решения местных Советов депутатов должны приниматься ими в пределах своей компетенции, определенной в настоящее время Законом Республики Беларусь «О местном управлении и самоуправлении в Республике Беларусь» и законами о бюджете Республики Беларусь, принимаемыми в конце каждого года на следующий год. В силу части 17 статьи 2 Закона Республики Беларусь «О нормативных правовых актах Республики Беларусь» они имеют обязательную силу только на соответствующей территории.
Анализ нормы пункта 5 статьи 6 Общей части НК показывает, что налоговая база относится к числу обязательных элементов налогообложения. Без введения налоговой базы невозможно установить тот или иной вид налога. Применительно же к установлению сборов законодатель поступил иначе.
В пункте 6 статьи 6 Общей части НК, посвященной установлению сборов (пошлин) налоговая база не значится среди обязательных элементов налогообложения, что обусловлено, как отмечают специалисты в области налогового права, «специфичностью этих видов налоговых платежей, далеко не всегда позволяющей установить для них однозначное содержание всего круга элементов налогообложения, принятых для налогов» <26>. Такое же объяснение, лишь редакционно отличающееся от процитированного выше, приводят и авторы комментария к Общей части НК, подготовленного представителями Министерства финансов Республики Беларусь и выпущенного ими в свет в электронном виде <27>.
<26> Комментарий к Налоговому кодексу Республики Беларусь. Общая часть / Под общ.ред. О.А. Левковича, Л.И. Липень. — Мн.: Дикта, 2003. С. 35.
<27> Шунько И.С., Козляков А.В., Татаринович В.В., Счастный Н.Б. Постатейный комментарий к Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь.
Сказанное означает, что со дня введения в действие Особенной части НК по уголовным делам об уклонении от уплаты сумм сборов необходимо будет установить, вводился ли такой элемент налогообложения как налоговая база при установлении соответствующего вида сбора. Если окажется, что она (налоговая база) не вводилась, то содеянное лицом не может быть оценено как уклонение от уплаты сумм сборов путем сокрытия или занижения налоговой базы. Означает ли это, что в подобной ситуации лицо не будет подлежать уголовной ответственности за уклонение от уплаты сумм сборов? Как представляется, при определенных обстоятельствах совершенные плательщиком манипуляции со сведениями, имеющими значение для исчисления сумм сборов, могут быть квалифицированы как уклонение от их уплаты путем внесения в налоговую декларацию (расчет) заведомо ложных сведений. Характеристика этого способа уклонения от уплаты сумм сборов приводится ниже.
Термин «налоговая декларация (расчет)» используется при описании двух последних форм уклонения от уплаты сумм налогов, сборов. В соответствии со статьей 63 Общей части НК налоговая декларация (расчет) — это письменное заявление плательщика (иного обязанного лица) на бланке установленной формы о полученных доходах и осуществленных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога, сбора (пошлины) и (или) других данных, необходимых для исчисления и уплаты налога, сбора (пошлины).
В этой же статье Общей части НК определен порядок представления налоговой декларации (расчета), имеющий большое значение для определения признаков анализируемого преступления. Так, согласно этому порядку налоговая декларация (расчет) представляется каждым плательщиком (иным обязанным лицом) по каждому налогу, сбору, в отношении которых он признан плательщиком, если иное не установлено налоговым законодательством <28>.
<28> См. об ином порядке представления налоговой декларации (расчета), например, в Декрете Президента Республики Беларусь от 27 января 2003 года N 4 «О едином налоге с индивидуальных предпринимателей и иных физических лиц и о некоторых мерах по регулированию предпринимательской деятельности»
Она представляется плательщиком (иным обязанным лицом) лично или направляется по почте в налоговый орган по месту постановки его на учет в порядке и сроки, установленные налоговым законодательством. Налоговая декларация (расчет) должна быть выполнена только по форме, установленной законодательством.
Не определены в уголовном законе и понятия «сокрытие», «занижение» налоговой базы, равно как и понятия «уклонение от представления налоговой декларации (расчета)» и «внесение в нее заведомо ложных сведений». С учетом положений налогового законодательства их содержание может быть раскрыто следующим образом.
Сокрытием налоговой базы следует признавать умышленное невнесение в налоговую декларацию (расчет) и иные документы, представляемые в налоговый орган, фактических данных (сведений) о наличии объекта налогообложения.
Занижение налоговой базы — это внесение в указанные документы, представляемые в налоговый орган, сведений, заведомо не соответствующих действительности, о характеристиках объекта налогообложения, корректирующих его величину в сторону уменьшения.
При определении того, совершено ли лицом сокрытие или занижение налоговой базы при применении плательщиком упрощенной системы налогообложения, следует иметь в виду предписания части 3 пункта 6 статьи 2 Закона Республики Беларусь «Об упрощенной системе налогообложения для субъектов малого предпринимательства» (в редакции Закона от 3 августа 2004 года). В соответствии с ними сокрытие налогоплательщиком обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 указанной статьи, либо неинформирование им налогового органа о таких обстоятельствах, повлекшее неправомерное применение плательщиком упрощенной системы налогообложения, «рассматривается как неуплата или неполная уплата суммы налога, сбора (пошлины), совершенные путем занижения, сокрытия налоговой базы».
Уклонение от представления налоговой декларации (расчета) выражается в непредставлении ее в установленный срок в налоговый орган при наличии возможности выполнения лицом соответствующей обязанности, предусмотренной налоговым законодательством.
Ввиду неочевидности включения в содержание понятия «уклонение от представления налоговой декларации (расчета)» бездействия в форме «непредставления ее в установленный срок в налоговый орган» было бы оправданным и безупречным с точки зрения законодательной техники конкретизировать в самом уголовном законе форму такого бездействия. Например, в статье 221 УК Литовской республики 2000 года, называющейся «уклонением от представления декларации» прямо указано, что уголовной ответственности по этой статье подлежит «тот, кто в установленном юридическими актами порядке вовремя не представил государственной налоговой инспекции декларации» <29>.
<29> Уголовный кодекс Литовской республики / Предисловие Н.И. Мацнева; вступ. статья В. Павилониса, А. Абрамявючиса, А. Дракшене. — СПб.: Изд-во «Юридический центр Пресс», 2002. С. 307.
Во избежание недоразумений при квалификации этого преступления, необходимости соответствующих толкований со стороны Верховного Суда Республики Беларусь понятия «уклонение от представления налоговой декларации (расчета)», порой граничащих с принятием на себя высшим судебным органом республики законодательных функций, законодательный опыт нашего северного соседа Литвы можно было бы с успехом использовать при очередной корректировке диспозиции части 1 статьи 243 УК.
В целях экономии уголовной репрессии белорусскому законодателю было бы правильным пойти на шаг, который сделала Литва при формулировании состава уклонения от представления декларации, а именно: установление уголовной ответственности за такое бездействие только после письменного напоминания государственной налоговой инспекцией об обязанности представить декларацию. Такое напоминание плательщику налога со стороны уполномоченного государственного органа, полагаю, следует оценить как меру, основывающуюся на цивилизованном взгляде на отношения налогоплательщика и государства. В соответствии с этим подходом изначально не презюмируется недобропорядочность налогоплательщика либо невыполнение им обязанности по представлению декларации оценивается как забывчивость или хотя и злой умысел с его стороны, но не требующий немедленной кары.
Замечу, что подобный цивилизованный взгляд на отношения налогоплательщика и государства характерен и для других государств. Следуя ему, формируются и уголовно-правовые нормы об уголовной ответственности за нарушения в сфере налогообложения. Например, статья 201 Уголовного кодекса Китайской республики устанавливает уголовную ответственность не за непредставление налоговой декларации, а за отказ от декларирования и только «после получения уведомления налоговых органов о необходимости декларирования» <30>.
<30> Уголовный кодекс Китайской Народной Республики / Под ред. А.И. Коробеева. — СПб.: Изд-во «Юридический центр Пресс», 2001. С. 136.
В то же время при таком подходе, если он будет использован и белорусским законодателем, сразу же снимается проблема доказывания по уголовным делам умысла лица на уклонение от уплаты сумм налогов. Лицу было известно о сроках представления декларации, ему еще раз официально напомнили о необходимости ее представления, а он вновь игнорировал требование о представлении декларации. Наряду с размером причиненного ущерба злостность поведения плательщика будет являться в этом случае убедительным и весомым основанием криминализации такого общественного опасного бездействия как уклонение от представления налоговой декларации (расчета).
Внесением в налоговую декларацию (расчет) заведомо ложных сведений является включение в нее сведений, заведомо для виновного не соответствующих действительности, которые влияют на исчисление уплачиваемого им налога, сбора в сторону его уменьшения.
Замена в диспозиции части 1 статьи 243 УК словосочетания «декларация о доходах и имуществе» словосочетанием «налоговая декларация (расчет)» привела к значительному расширению сферы применения статьи 243 УК. Ранее законодателем была установлена уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов путем уклонения от подачи декларации о доходах и имуществе или внесения в нее заведомо ложных сведений была. Однако такое описание данного деяния означало всего лишь декларирование уголовной ответственности. Фактически и юридически она была невозможна ввиду того, что декларация о доходах и имуществе не имела отношения к налоговым отношениям. Путем ее непредставления или представления заведомо ложной декларации нельзя было причинить ущерб, предусмотренный статьей 243 УК, нельзя было выполнить состав уклонения от уплаты налогов в указанных формах <31>.
<31> См. подробнее: Лукашов А.И. Предусмотрена ли уголовная ответственность за непредставление декларации о доходах и имуществе? // Право Беларуси. 2004. N 7. С. 71 — 76; N 8. С. 58 — 64.
Вместе с тем внесение плательщиком в декларацию, представление которой предусмотрено налоговым законодательством, заведомо ложных сведений, указывающих на отсутствие объекта налогообложения или его меньшую величину, означало соответственно ничто иное, как сокрытие объекта налогообложения или его умышленное занижение. Поэтому представление такой заведомо ложной декларации, повлекшее причинение ущерба, указанного в статье 243 УК, должно было влечь и влекло уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов в указанных формах.
На примере конкретного уголовного дела, рассмотренного одним из судов республики, покажем, как применялось в судебной практике приведенное правило квалификации уклонения от уплаты налогов. Так, 2 апреля 2004 года судом Лидского района и г.Лиды Гродненской области по части 1 статьи 243 УК была осуждена Д. за то, что, получив в 2002 году доход в денежной и натуральной форме в сумме 18940221 руб., она не отразила его в декларации о совокупном годовом доходе, которую 24 марта 2003 года представила в инспекцию Министерства по налогам и сборам по г.Лиде. Вследствие указанных действий Д. бюджету был причинен ущерб в виде неуплаты подоходного налога в сумме 4634300 руб. По приговору суда в доход государства с Д. была взыскана в полном объеме сумма неуплаченного ею подоходного налога. До исполнения этого решения судом не был отменен наложенный ранее органом уголовного преследования арест на имущество Д. <32>
<32> См.: Архив суда Лидского района и г.Лиды Гродненской области за 2004 год.
Для определения размера ущерба, причиненного Д., в величинах, которыми оперирует уголовный закон (ущерб в крупном размере — часть 1 статьи 243 УК, ущерб в особо крупном размере — часть 2 статьи 243 УК), и соответственно правильности судебного решения следует провести простую арифметическую операцию: поделить сумму неуплаченного подоходного налога на величину базовой величины. На день совершения указанного преступления базовая величина равнялась 13300 руб. <33> Соответственно уклонением от уплаты налогов в форме сокрытия объекта налогообложения Д. причинен ущерб в крупном размере (4634300 руб. : 13300 руб. = 348, 4 базовых величины), что и послужило основанием для суда Лидского района и г.Лиды Гродненской области квалифицировать действия Д. по части 1 статьи 243 УК.
<33> См. пункт 1 постановления Совета Министров Республики Беларусь от 27 февраля 2003 года N 280 «Об установлении размеров тарифной ставки первого разряда для оплаты труда работников организаций, финансируемых из бюджета и пользующихся государственными дотациями, и базовой величины» // Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 2003. N 28. 5/12070.
В нынешней редакции статьи 243 УК такой формой уклонения от выполнения налоговой обязанности как внесение в налоговую декларацию (расчет) заведомо ложных сведений охватываются самые различные варианты подлога, имеющие следствием уменьшение сумм подлежащих уплате налогов, сборов. Например, внесение до 22 августа 2004 года в налоговую декларацию (расчет) заведомо ложных сведений о числе работников-инвалидов, предоставляющих право на налоговые преференции, и соответствующее уменьшение плательщиком налогового бремени при уплате налоговых платежей не могло влечь ответственности по статье 243 УК и подлежало квалификации по статье 216 УК. В настоящее время такие действия, если они повлекли причинение ущерба в крупном или особо крупном размере, охватываются составом преступления, предусмотренного статьей 243 УК. Именно по этой статье УК их и надлежит квалифицировать.
Если налог, сбор в соответствии с законодательством являются составной частью таможенных платежей, взимаемых таможенными органами в связи с перемещением товаров и транспортных средств через таможенную границу Республики Беларусь, то действия по уклонению от уплаты сумм таких налогов, сборов не охватываются составом преступления, предусмотренного статьей 243 УК. При наличии обстоятельств, указанных в уголовном законе, они могут влечь уголовную ответственность по специальной уголовно-правовой норме, каковой является статья 231 УК, предусматривающая уголовную ответственность за уклонение от уплаты таможенных платежей. В основе такой уголовно-правовой оценки лежит правило квалификации преступлений при конкуренции уголовно-правовых норм, соотносящихся между собой как нормы общая (в данном случае — статья 243 УК) и специальная (в данном случае — статья 231 УК). Это правило предусмотрено частью 2 статьи 42 УК и оно гласит, что при такой конкуренции подлежит применению только специальная норма.
В завершение анализа признаков, характеризующих с объективной стороны рассматриваемое преступление, будет правильным обратить внимание также на соотношение трех из названных форм уклонения от уплаты сумм налогов, сборов. Речь идет о таких формах уклонения от уплаты сумм налогов, сборов как сокрытие налоговой базы, умышленное занижение налоговой базы и внесение в налоговую декларацию (расчет) заведомо ложных сведений.
Изложенный выше анализ их признаков указывает на то, что первые две из названных форм уклонения от уплаты сумм налогов, сборов являются частными случаями внесения в налоговую декларацию (расчет) заведомо ложных сведений. Они соотносятся между собой как часть и целое, как вид и род. Коль скоро это так, то законодателю при формулировании состава уклонения от уплаты сумм налогов, сборов следовало более точно выдерживать правила логической операции деления, раскрывающей объем понятия «уклонение от уплаты сумм налогов, сборов».
В объем этого понятия законодатель включил четыре видовых понятия (форм уклонения от уплаты сумм налогов, сборов), сделав их перечень исчерпывающим. При этом он нарушил одно из правил совершения указанной логической операции, согласно которому в перечне видовых понятий не должны указываться как однопорядковые подвиды или разновидности видового понятия <34>. Если «уклонение от уплаты сумм налогов, сборов» — родовое понятие, а «уклонение от представления налоговой декларации (расчета)» и «внесение в налоговую декларацию (расчет) заведомо ложных сведений» — видовые понятия, то в перечне видовых понятий в диспозиции части 1 статьи 243 УК не должно было содержаться в качестве однопорядкового названным видовым понятиям указание на сокрытие и умышленное занижение налоговой базы.
<34> Лукашов А.И. Использование логических операций в нормотворческой деятельности // Актуальные вопросы нормотворчества в Республики Беларусь. Материалы научно-практической конференции 21 декабря 2000 г. — Мн.: Национальный центр законопроектной деятельности при Президенте Республики Беларусь, 2001. С. 147.
Поскольку сокрытие и умышленное занижение налоговой базы являются видовыми понятиями большего по объему родового для них понятия «внесение в налоговую декларацию (расчет) заведомо ложных сведений», постольку недопустимо указание на них в диспозиции части 1 статьи 243 УК в том виде, в котором это сделал законодатель. На мой взгляд, чтобы соблюсти правила вышеуказанной логической операции в диспозиции части 1 статьи 243 УК, описание анализируемых форм уклонения от уплаты сумм налогов, сборов необходимо было осуществить следующим образом: «1. Уклонение от уплаты сумм налогов, сборов путем уклонения от представления налоговой декларации (расчета), а равно сокрытия или умышленного занижения налоговой базы либо иного внесения в налоговую декларацию (расчет) заведомо ложных сведений».
К числу объективных признаков состава уклонения от уплаты сумм налогов, сборов относятся и такие как причинение ущерба в крупном или особо крупном размере. В целях более обстоятельного исследования анализу этих признаков посвящается самостоятельный раздел.
Об определении понятия «ущерб» как обязательного объективного признака уклонения от уплаты сумм налогов, сборов
Как отмечалось, состав уклонения от уплаты сумм налогов, сборов сохранен в качестве материального. Осталось в силе требование о признании уклонения от уплаты сумм налогов, сборов преступлением только в случае причинения лицом в результате названных деяний ущерба в крупном или особо крупном размере.
Из законодательного определения состава уклонения от уплаты сумм налогов, сборов в качестве материального следует, что это преступление признается оконченным с момента наступления предусмотренного статьей 243 УК последствия (причинения ущерба в соответствующем размере), т.е. с момента фактической неуплаты налога в соответствующем размере в установленные сроки <35>.
<35> См.: Комментарий к Уголовному кодексу Республики Беларусь / Под общ. ред. А.В. Баркова. — Мн.: Тесей, 2003. С. 642.
Российские правоведы, занимающиеся проблемами ответственности за экономические преступления, также связывают момент окончания налоговых преступлений с установленным налоговым законодательством сроком уплаты того или иного вида налога (см., например: Тюнин В.И. Налоговые преступления в Уголовном кодексе Российской Федерации // Журнал российского права. 2004. N 8. С. 83).
Если по тем или иным причинам, не зависящим об виновного, указанный ущерб не был причинен, действия лица надлежит квалифицировать как покушение на уклонение от уплаты сумм налогов, сборов по соответствующей части статьи 243 УК с применением части 1 статьи 14 УК (покушение на преступление).
Не изменился подход законодателя и к определению величины этого ущерба. Ущерб является крупным, когда он равен сумме, в 250 и более раз превышающей размер базовой величины, установленный на день совершения анализируемого преступления, а особо крупным в случае, когда в 1000 и более раз превышает размер такой базовой величины (см. примечание к главе 25 УК).
Внося летом 2004 года коррективы в статью 243 УК, законодатель не посчитал нужным определить понятие «ущерб», использованное в этой статье, притом что имеется законодательный опыт определения этого понятия в иностранном уголовном праве, в том числе близких нам государств СНГ <36>.
<36> См., например, статьи 198, 199 УК Российской Федерации (в редакции Федерального закона Российской Федерации от 8 декабря 2003 года), статью 244 УК Молдовы (Уголовный кодекс Республики Молдова / Вступительная статья А.И. Лукашова. — СПб.: Юридический центр Пресс, 2003. С. 298), статьи 221, 222 УК Казахстана (Уголовный кодекс Республики Казахстан / Предисловие И.И. Рогова. — СПб.: Юридический центр Пресс, 2001. С. 248, 250), статьи 211, 212, 213 УК Кыргызии (Уголовный кодекс Кыргызской республики / Предисловие А.П. Стуканова, П.Ю. Константинова. — СПб.: Юридический центр Пресс, 2003. С. 215, 216, 217).
Наличие такого определения в отечественном уголовном законе, думается, является настоятельной необходимостью. Термин «ущерб», примененный в тексте статьи 243 УК, не был заимствован в налоговом праве, которому он не известен. Ввиду его конститутивности (обязательности для наличия состава преступления, предусмотренного обеими частями статьи 243 УК) и особой значимости для нужд квалификации анализируемого преступления этот термин следовало бы определить в самом уголовном законе, например, путем дополнения статьи 243 УК примечанием, в котором и следует поместить соответствующую законодательную дефиницию понятия «ущерб».
В поисках ответа на вопрос о содержании понятия «ущерб» обратимся к постановлению Пленума Верховного Суда Республики Беларусь от 13 марта 1997 года N 5 «О практике применения судами законодательства по делам о сокрытии, занижении прибыли и доходов». В пункте 11 названного постановления Пленума Верховного Суда Республики Беларусь было предусмотрено, что под ущербом «надлежит понимать не величину самого объекта налогообложения сокрытого или заниженного виновным, а сумму налога, которую ему следовало уплатить». Именно неуплаченный налог и только он, по мнению Верховного Суда республики, и являлся тем ущербом, который причиняет рассматриваемое преступление.
Отменив это постановление, Верховный Суд Республики Беларусь не изменил подходов к определению этого понятия. В опубликованном им обзоре о судебной практике по делам об уклонении от уплаты налогов, на который делалась ранее ссылка, он практически дословно воспроизводит процитированное место из пункта 11 постановления Пленума Верховного Суда Республики Беларусь от 13 марта 1997 года N 5 <37>. В этой связи всякий, применяющий статью 243 УК или толкующий ее, спросит, а отвечает ли такое толкование нормы статьи 243 УК нынешней ее редакции? Полагаю, что приведенное толкование Верховным Судом республики было правильным ранее и сохраняет силу в настоящее время. Правильность такого толкования подкрепил сам законодатель в августе 2004 года.
<37> О судебной практике по делам об уклонении от уплаты налогов (ст. 243 УК) (по материалам обзора) // Судовы веснiк. 2004. N 2. С. 33.
Если в прежнем названии статьи 243 УК и диспозиции части 1 этой статьи говорилось об уклонении от уплаты налогов, то в современном ее виде речь идет об уклонении от уплаты сумм налогов, сборов. Следуя налоговому законодательству, статья 243 УК исходит из того, что плательщик обязан уплатить предусмотренную законом сумму налога, сбора, а уклонение от уплаты этой суммы налога, сбора является преступлением, если такое уклонение от ее уплаты повлекло причинение ущерба в крупном или особо крупном размере. Иными словами, сумма налога, сбора в указанных размерах, неуплаченного плательщиком ввиду совершения деяния, предусмотренного частью 1 статьи 243 УК, и есть тот ущерб, о котором говорится в обеих частях статьи 243 УК.
Такая правка нормы статьи 243 УК вряд ли может вызвать возражения, поскольку она, в принципе, решает до сих пор спорную проблему определения понятия «ущерб». Говоря о том, что эта проблема является спорной, имею в виду наличие в нашем законодательстве иных подходов к определению понятия «ущерб», нежели тот, который предложил Верховный Суд Республики Беларусь.
Так, например, в абзаце 2 части 3 пункта 1 Правил направления налоговыми органами в органы финансовых расследований Комитета государственного контроля Республики Беларусь сообщений о преступлениях против порядка осуществления экономической деятельности, утвержденных постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 2 апреля 2002 года N 41 (в редакции постановления Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 20 февраля 2003 года N 17), указывается, что «под ущербом, причиненным Республике Беларусь, административно-территориальным единицам Республики Беларусь в результате уклонения от уплаты налогов путем сокрытия или умышленного занижения объектов налогообложения либо путем уклонения от подачи декларации о доходах и имуществе или внесения в нее заведомо ложных сведений, понимается сумма неуплаченных налогов в бюджет Республики Беларусь (включая государственные целевые бюджетные фонды), бюджеты административно-территориальных единиц Республики Беларусь (включая целевые бюджетные фонды)». И далее в этих правилах указывается, что «для определения размера ущерба, причиненного в результате уклонения от уплаты налогов путем сокрытия или умышленного занижения объекта налогообложения, суммируются налоги независимо от отчетных периодов и применяется размер базовой величины, установленный на день представления документа отчетности за последний период, в котором было допущено сокрытие (занижение) объекта налогообложения» <38>.
<38> Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 2002. N 49. 8/8006; 2003. N 31. 8/9207.
Из определения понятия «ущерб», данного Министерством по налогам и сборам, следует, что ущерб это не только неуплаченные налоги, но и платежи в государственные целевые и целевые бюджетные фонды.
Являются ли платежи в государственные целевые и целевые бюджетные фонды налогами в смысле действующего налогового законодательства? Очевидно, что не являются. Являются ли такие платежи налогами в смысле статьи 6 Общей части НК? Столь же очевидно, что являются. Однако статья 6 Общей части НК не вступила в силу и не подлежит применению до дня введения в действие Особенной части НК.
Не следует забывать в этой связи и о запрете, сформулированном в пункте 2 статьи 1 Общей части НК. Он гласит, что понятия и термины гражданского и других отраслей права, используемые в Общей части НК, применяются в тех значениях, в каких они используются в этих отраслях права, если иное не установлено этим Кодексом. Поскольку статья 6 Общей части НК еще не вступила в силу, постольку подлежит применению термин «налог» в том значении, как он используется в нормах других законодательных актов налогового права в настоящее время.
Данные обстоятельства, думается, нельзя не учитывать при решении вопроса о том, что считать ущербом от преступления, предусмотренного статьей 243 УК. И ранее, и в настоящее время (вплоть до принятия Особенной части НК) анализируемое разъяснение Министерства по налогам и сборам в указанной части противоречило и продолжает противоречить налоговому законодательству. Кроме того, оно принято вне пределов компетенции Министерства по налогам и сборам и по этим основаниям не может применяться, и подлежит отмене. Такой вывод делался мною ранее и, как представляется, он сохраняет свою силу в настоящее время <39>.
<39> См. подробнее: Лукашов А.И. О новеллах правил направления в органы финансовых расследований сообщений об экономических преступлениях // Право Беларуси. 2003. N 22. С. 58 — 60.
С введением в действие Особенной части НК станет применяться статья 6 Общей части НК. В ней используется понятие «налоги» в широком смысле слова. Оно объединяет собой и налог в собственном смысле этого слова, поскольку в качестве такового он предусмотрен в соответствующем законодательном акте, и иные платежи, в том числе и платежи в государственные целевые и целевые бюджетные фонды.
Заминка с вступлением в силу статьи 6 Общей части НК, на мой взгляд, привела к тому, что статья 243 УК в новой редакции не сможет заработать в полную силу. Как и ранее для случаев уклонения от уплаты платежей, не являющихся собственно налогами, органы уголовного преследования и суды будут обязаны применять при квалификации статью 216 УК. Со дня, когда вступит в силу статья 6 Общей части НК, такие факты уклонения от уплаты платежей надлежит квалифицировать по статье 243 УК.
Необходимо отметить, что с точки зрения законодательной техники едва ли удачно указание законодателя на то, что лицо подлежит уголовной ответственности за уклонение от уплаты сумм налогов, сборов только при условии, что оно причиняет ущерб в крупном или особо крупном размере. Введение в текст части 1 статьи 243 УК словосочетания «сумм налогов, сборов» явилось по сути дублированием понятия «ущерб», уже имевшегося в этой статье. Между тем такой прием законодательной техники является не только не корректным, но и признанным на законодательном уровне не подлежащим применению в законотворческой деятельности. По этому поводу в части 4 статьи 23 Закона Республики Беларусь «О нормативных правовых актах Республики Беларусь» (в редакции Закона Республики Беларусь от 4 января 2002 года N 81-З) говорится, что «при изложении правовых норм нормативного правового акта следует избегать дублирования нормативных предписаний и их множественности по одному и тому же вопросу».
Наиболее правильным подходом к формулированию состава этого преступления было бы исключение из диспозиций обеих частей статьи 243 УК слов «повлекшее причинение ущерба в крупном (особо крупном) размере». Исключив эти слова, одновременно нужно было дополнить часть 1 статьи 243 УК после слов «сумм налогов, сборов» словами «в крупном размере». Диспозицию части 2 статьи 243 УК следовало изложить в иной редакции, повторив в ней название этой статьи и сопроводив его словами «в особо крупном размере».
Наличие в диспозиции части 2 статьи 243 УК слов «то же деяние» порой вводит в заблуждение суды, ошибочно считающие признак причинения ущерба в особо крупном размере квалифицирующим признаком рассматриваемого состава преступления <40>. В действительности, несмотря на применение в части 2 статьи 243 УК словосочетания «то же деяние», признак причинения ущерба в особо крупном размере является альтернативным признаку причинения ущерба в крупном размере (часть 1 статьи 243 УК), ни в коей мере не отягчая его <41>.
<40> См., например, извлечение по одному из уголовных дел об уклонении от уплаты налогов, опубликованное в журнале Верховного Суда Республики Беларусь: Судовы веснiк. 2004. N 1. С. 30.
<41> Критику изложения признаков состава преступления в диспозиции части 2 статьи 243 УК и предложения по ее корректировке см.: Лукашов А.И. Уклонение от уплаты налогов как продолжаемое преступление, или о путаных дорожках судебной практики // Юстиция Беларуси. 2004. N 4. С. 67.
Законодатель, коль скоро он менял название и диспозицию части 1 статьи 243 УК, мог воспользоваться случаем и комплексно решить проблему модификации состава уклонения от уплаты сумм налогов, сборов, не оставляя решение этой проблемы на потом. Вновь, как и в немалом числе случаев при внесении изменений и дополнений в уголовный закон, принятие поправок в статью 243 УК происходило без участия ученых — специалистов в области уголовного права. Такая ситуация характерна для законодательного процесса Российской Федерации, где для законодателя в последнее время стало правилом отвергать предложения криминалистов <42>. У нас и того хуже. Правоведы, занимающиеся уголовным правом, узнают о происшедших изменениях и дополнениях уголовного закона после того, как они состоялись. Им опять приходится говорить о недочетах свежеиспеченного закона и вновь вносить de lega ferenda, не будучи уверенными, что такое предложение будет таки услышано законодателем.
<42> См.: Кузнецова Н.Ф. Мнение ученых о реформе УК (или qui prodest?) // Уголовное право. 2004. N 1. С. 26 — 27.
О признаках, характеризующих с субъективной стороны уклонение от уплаты сумм налогов, сборов
С изменением диспозиции части 1 статьи 243 УК характеристика преступления с субъективной стороны не изменилась. Уклонение от уплаты сумм налогов, сборов было и осталось преступлением умышленным. При этом умышленная вина может иметь место только в виде прямого умысла, на что единодушно указывают все белорусские правоведы, занимавшиеся изучением состава уклонения от уплаты налогов, предусмотренного статьей 243 УК <43>. Лишь отдельные отечественные специалисты в области налогового права, толкуя уголовный закон, допускают совершение рассматриваемого преступления при наличии косвенного умысла <44>. И только в одной из работ, написанных на основе УК 1960 года, отмечалось, что уклонение от уплаты налогов может совершаться также и с косвенным умыслом <45>.
<43> См., например: Уголовное право Республики Беларусь. Особенная часть / Под общ.ред. А.И. Лукашова. — Мн.: Тесей, 2001. С. 290; Савенок А. Л., Яловик В. С. Уголовное право Республики Беларусь. Особенная часть. — Мн.: Тэхналогiя, 2001. С. 63; Уголовное право Республики Беларусь. Особенная часть / Под ред. Н.А. Бабия и И.О. Грунтова. — Мн.: Новое знание, 2002. С. 348; Коршекевич М.Г. Новое во взаимодействии налоговых органов с органами финансовых расследований // Право Беларуси. 2003. N 13. С. 51.
<44> Кишкевич А. Д., Пилипенко А. А. Налоговое право Республики Беларусь. — Мн.: Тесей, 2002. С. 119.
<45> Грунтов И.О. Уголовная ответственность за сокрытие, занижение прибыли и доходов // Веснiк Беларускага дзяржаўнага унiверсiтэта. Серыя 3. Гiсторiя. Фiласофiя. Палiталогiя. Сацыялогiя. Эканомiка. Права. 1996. N 2. С. 74.
Как представляется, для рассматриваемого преступления обязательным признаком, характеризующим его с субъективной стороны, является цель уклонения от уплаты сумм налогов, сборов, хотя такая цель и не предусмотрена непосредственно по тексту статьи 243 УК <46>. Наличие такой цели еще один показатель того, что данное преступление может быть совершено только с прямым умыслом.
<46> При описании субъективной стороны данного преступления эту же мысль отчетливо проводит Н.А.Бабий (см.: Уголовное право Республики Беларусь. Особенная часть / Под ред. Н.А. Бабия и И.О. Грунтова. — Мн.: Новое знание, 2002. С. 349).
Содержание умысла виновного характеризуется следующим образом. Лицо сознает, что скрывает или занижает налоговую базу, уклоняется от представления налоговой декларации (расчета) или вносит в нее заведомо ложные сведения, предвидит, что в результате его действий или бездействия в бюджет не поступят платежи в виде налогов, сборов в сумме, равной или превышающей крупный или особо крупный размер, и желает причинить данный ущерб, преследуя указанную выше цель. Наличие у лица иной цели, а не цели уклониться от уплаты сумм налогов, сборов является основанием для прекращения уголовного преследования по статье 243 УК либо оправдания лица по этой статье УК за отсутствием в его деянии состава преступления.
Такое содержание умысла виновного имеет в основе положения части 2 статьи 22 УК, согласно которой «преступление признается совершенным с прямым умыслом, если лицо, его совершившее, сознавало общественную опасность своего действия или бездействия, предвидело их общественно опасные последствия и желало их наступления».
Мотивы, которыми лицо руководствуется при совершении деяний, предусмотренных статьей 243 УК, не имеют правового значения для квалификации содеянного.
Это могут быть и корыстные побуждения, и ложно понятые интересы субъекта экономической деятельности, и карьеристские устремления неквалифицированного управленца, желающего, в том числе и путем уклонения от уплаты сумм налогов сборов, сохранить за собой пост руководителя организации, и любые иные мотивы. Установление их по уголовному делу представляется обязательным. Во-первых, они помогут более точно определиться с содержанием умысла лица. Следовательно, важны для нужд уголовно-правовой оценки содеянного. Во-вторых, их установление преследует цель реализации нормы части 1 статьи 62 УК, требующей от суда при назначении наказания учитывать характер и степень общественной опасности совершенного преступления, мотивы и цели содеянного, личность виновного <47>.
<47> Подробнее о содержании умысла при уклонении от уплаты сумм налогов, сборов и иных признаках, характеризующих это преступление с субъективной стороны, см.: Лукашов А.И. Уклонение от уплаты налогов: вопросы ответственности в аспекте содержания вины // Вестник Академии МВД Республики Беларусь. 2003. N 6. С. 160 — 166; О судебной практике по уголовным делам об уклонении от уплаты налогов (ст. 243 УК) (по материалам обзора) // Судовы веснiк. 2004. N 2. С. 33.
Установление по делу об уклонении от уплаты сумм налогов, сборов неосторожной вины, описание которой содержится в статье 23 УК, исключает уголовную ответственность по статье 243 УК.
Неосторожная вина может проявляться в арифметических ошибках, ошибочном применении норм налогового права при исчислении налоговой базы (например, ввиду неправильного толкования вновь принятого нормативного акта, по-новому определяющего порядок ее исчисления) и в иных подобных случаях, не связанных с наличием прямого умысла. Не влекущие уголовной ответственности по статье 243 УК неосторожные действия (бездействие), имеющие своим следствием уменьшение налоговой базы либо выведение из-под налогообложения всего объекта налогообложения, могут быть обусловлены невысоким профессиональным уровнем лиц, осуществляющих бухгалтерский и налоговый учеты, достаточно часто меняющимся налоговым законодательством, в особенности на уровне подзаконных нормативных правовых актов, различным толкованием норм налогового права, имеющих отношение к исчислению налоговой базы, и другими причинами. Их установлению и анализу органы уголовного преследования и суды должны уделять особое внимание. Если же обвиняемый особо оговаривает их, ссылаясь на свою невиновность, то в процессе доказывания по уголовному делу всякое неустраненное сомнение в наличии прямого умысла в том значении, как он описан выше, требует в силу предписаний частей 3 и 4 статьи 16 Уголовно-процессуального кодекса Республики Беларусь отказа от обвинения по статье 243 УК и прекращения уголовного преследования или вынесения оправдательного приговора.
О том, что анализируемое преступление не может быть совершено по неосторожности, свидетельствует, в частности, норма пункта 7 статьи 63 Общей части НК, в которой говорится, что «при обнаружении плательщиком (иным обязанным лицом) в поданной им налоговой декларации (расчете) неполноты сведений или ошибок, приводящих к занижению (завышению) подлежащей уплате суммы налога, сбора (пошлины), плательщик (иное обязанное лицо) должен представить налоговую декларацию (расчет) с внесенными изменениями и дополнениями». Сопоставление этой нормы с ранее приведенной нормой части 3 пункта 6 статьи 2 Закона «Об упрощенной системе налогообложения для субъектов малого предпринимательства» (в редакции Закона от 3 августа 2004 года) не оставляет сомнений в умышленном характере деяний виновного, описанных в статье 243 УК.
О лицах, подлежащих уголовной ответственности по статье 243 УК
Вопрос о том, кто является субъектом уклонения от уплаты сумм налогов, сборов, не так прост, как может показаться на первый взгляд.
Первое, что обращает на себя внимание, отсутствие каких-либо указаний на сей счет в статье 243 УК. Лишь предшествующий анализ объективных и субъективных признаков достаточно сложного для понимания состава преступления позволяет утверждать, что субъектом этого преступления не может быть любое физическое лицо, достигшее 16-летнего возраста уголовной ответственности.
Субъект анализируемого преступления — специальный.
Им может быть частное лицо, в том числе индивидуальный предприниматель, имеющее статус плательщика (в обыденной жизни, а до недавнего времени и в налоговом законодательстве он именовался налогоплательщиком), обязанное вести учет объектов налогообложения, уплачивать налоги, сборы и представлять налоговому органу налоговую декларацию (расчет), содержащую достоверную информацию о налоговой базе и иных обстоятельствах, значимых для нужд налогообложения.
Им может быть и должностное лицо юридического лица, являющегося плательщиком, обязанное организовать и вести бухгалтерский и налоговый учеты объектов налогообложения, уплачивать налоги, сборы, подлежащие внесению юридическим лицом, и представлять налоговому органу достоверную информацию о налоговой базе и иных обстоятельствах, значимых для нужд налогообложения. Идентификацию лица в качестве должностного необходимо производить с применением признаков, его отличающих, изложенных в части 4 статьи 4 УК.
То обстоятельство, что плательщиком налогов, сборов является организация, юридическое лицо, а не должностное лицо юридического лица, не может служить основанием для освобождения его (должностного лица) от уголовной ответственности за рассматриваемые деяния.
Подчас в литературе высказываются сомнения относительно правомерности привлечения должностных лиц юридических лиц за нарушения обязанностей, возложенных на юридическое лицо налоговым законодательством, <48>. Однако, по моему мнению, такие сомнения едва ли обоснованы.
<48> См., например: Цыганков Э. Уголовная сирота! // ЭЖ-Юрист. 2004. N 16.
Должностное лицо, представляя в налоговых правоотношениях юридическое лицо, обязано выполнять вполне определенные действия, которые образуют состав уклонения от уплаты сумм налогов, сборов. За их совершение (несовершение) оно и привлекается к уголовной ответственности. Правда, во избежание приведенных выше сомнений законодателю следовало бы либо в Общей части УК сформулировать норму относительно ответственности должностных лиц юридических лиц, либо при формулировании соответствующих составов преступлений указывать на то, что субъектом уголовной ответственности являются должностные лица. Примеров такого формулирования составов преступлений против порядка осуществления экономической деятельности, когда в диспозиции статьи четко обозначаются признаки специального субъекта преступления, можно найти немало. Например, в статьях 237 — 242 УК в качестве таких специальных субъектов преступления называются индивидуальный предприниматель и должностное лицо юридического лица.
В этой связи вновь можно сослаться на законодательный опыт Литвы, в статьях 220 и 221 УК которой предусмотрено, что уголовной ответственности за представление искаженных данных о доходах, прибыли либо имуществе и уклонение от представления декларации подлежит тот, кто с целью избежания уплаты налогов включил в декларацию либо отчет, заверенный в установленном порядке, или в другой документ заведомо искаженные данные не только о своих доходах, но и о доходах предприятия, либо не представил декларацию о своих доходах или доходах предприятия <49>. При таком формулировании признаков состава преступления не остается сомнений в том, что хотя обязанность по уплате налогов лежит на предприятии, юридическом лице, однако уголовную ответственность за ненадлежащее, уголовно наказуемое выполнение этой обязанности несет соответствующее должностное лицо.
<49> Уголовный кодекс Литовской республики / Предисловие Н.И. Мацнева; вступ. статья В. Павилониса, А. Абрамявючиса, А. Дракшене. — СПб.: Изд-во «Юридический центр Пресс», 2002. С. 306, 307.
К должностным лицам юридического лица, подлежащим ответственности за уклонение от уплаты сумм налогов, сборов, могут быть отнесены руководители организаций, их заместители, главные (старшие) бухгалтеры и иные должностные лица бухгалтерий. Включение в этот открытый перечень указанных должностных лиц далеко не случайно. Он (перечень) формировался исходя из того, что именно эти лица отвечают за организацию и ведение бухгалтерского и налогового учетов, правильное исчисление налоговой базы и сумм налогов, сборов. Именно эти лица представляют юридическое лицо, организацию в отношениях с налоговыми органами. За их подписями в налоговые органы представляется налоговая декларация (расчет).
В качестве субъекта преступления, предусмотренного статьей 243 УК, могут выступать только лица, осуществляющие легальную деятельность, приносящую доходы, подлежащие налогообложению.
Если лицо занималось предпринимательской деятельностью, не будучи зарегистрировано в качестве индивидуального предпринимателя, и получало от этой деятельности незаконный доход, если должностное лицо получило взятку, а частное лицо похитило имущество (получили преступный доход), если, не имея лицензии, должностное лицо организации осуществляло деятельность, которая требует такой лицензии, и организация получала незаконный доход, то в этих и иных подобных случаях получения незаконного дохода перечисленные физические и, тем более, юридические лица не могут выступать в качестве субъекта анализируемого преступления. Их нельзя привлечь к уголовной ответственности за уклонение от уплаты сумм налогов, сборов с незаконно полученных доходов ввиду того, что такие доходы не подлежат налогообложению.
К сожалению, судебная практика республики при решении вопросов уголовной ответственности за уклонение от уплаты сумм налогов, сборов с незаконного дохода не является единой. К большому сожалению, ошибочную, на мой взгляд, позицию по этому вопросу занял Верховный Суд Республики Беларусь, который по одному из уголовных дел, рассмотренных им по первой инстанции, осудил лицо, получавшее взятки, по совокупности преступлений и за получение взятки, и за уклонение от уплаты налогов.
Если быть до конца последовательным в отстаивании позиции Верховного Суда республики, то необходимо будет ежегодно привлекать к уголовной ответственности за уклонение от уплаты сумм налогов десятки тысяч человек, осужденных за хищения, незаконную предпринимательскую деятельность, получение взяток и другие преступления, имеющие своим результатом получение лицом преступного дохода <50>.
<50> См. подробнее: Лукашов А.И. Об ответственности за уклонение от уплаты налогов с доходов, полученных незаконным путем // Право Беларуси. 2004. N 25. С. 49 — 52; N 26. С. 60 — 66.
Возможно, на позицию Верховного Суда Республики Беларусь по рассматриваемому вопросу оказал влияние Верховный Суд Российской Федерации, который в пункте 4 постановления от 4 июля 1997 года N 8 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов», указал, что «в соответствии с Законом Российской Федерации «О подоходном налоге с физических лиц» налогообложению подлежат доходы, полученные физическим лицом в связи с осуществлением им любых видов предпринимательской деятельности. Исходя из этого, действия виновного, занимающегося предпринимательской деятельностью без регистрации или без специального разрешения либо с нарушением условий лицензирования и уклоняющегося от уплаты налога с доходов, полученных в результате такой деятельности, надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст.ст. 171 и 198 УК РФ» <51>.
<51> См.: Бюллетень Верховного Суда Российской Федерации. 1997. N 9.
Между тем, такая позиция Пленума Верховного Суда Российской Федерации, хотя и находит обоснование в работах некоторых российских криминалистов <52>, не является общепризнанной в союзном нам государстве, и, как представляется, не отвечает предписаниям налогового законодательства Российской Федерации <53>. После же масштабных изменений и дополнений УК Российской Федерации в части уголовной ответственности за налоговые преступления, произведенных Федеральным Законом от 8 декабря 2003 года «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации» <54>, число криминалистов, поставивших под сомнение возможность совокупности преступлений, предусмотренных статьями 171 и 198 УК РФ, значительно выросло <55>.
<52> См., например: Пастухов И.Н., Яни П.С. Неуплата налогов и незаконное предпринимательство: уголовная ответственность. — М.: ЗАО «Бизнес-школа «Интел-синтез», 2002. С. 103 и след.
<53> См. подробнее: Волженкин Б.В. Преступления в сфере экономической деятельности (экономические преступления). — СПб.: Издательство «Юридический центр Пресс», 2002. С. 495 и след.; Налоговые преступления: практика работы органов налоговой полиции и судов. — М., 2002. С. 39.
<54> Собрание законодательства Российской Федерации. 2003. N 50. Ст. 4848.
<55> См., например: Тюнин В.И. Налоговые преступления в Уголовном кодексе Российской Федерации // Журнал российского права. 2004. N 8. С. 82.
Лица, не обладающие указанными признаками специального субъекта данного преступления, способные своими действиями привести к сокрытию или занижению налоговой базы, оказавшие содействие внесению в налоговую декларацию (расчет) заведомо ложных сведений, не подлежат уголовной ответственности по статье 243 УК как исполнители преступления. Их роль может сводиться лишь к участию в преступлении в качестве организатора, подстрекателя или пособника с квалификацией содеянного ими по статье 243 УК со ссылкой соответственно на части 4, 5 или 6 статьи 16 УК. Понятно, что для привлечения их к уголовной ответственности в качестве названных соучастников преступления, следует установить, что они сознавали преступный характер действий исполнителей уклонения от уплаты сумм налогов, сборов.
Внесение должностным лицом заведомо ложных сведений и записей в официальные документы, представляемые в налоговый орган, подделка таких документов, а равно составление указанных заведомо ложных документов не образуют совокупности преступлений, предусмотренных статьями 427 (служебный подлог) и 243 УК. С учетом указания, содержащегося в статье 427 УК, данные действия как представляющие собой составную часть более тяжкого преступления в сравнении со служебным подлогом подлежат квалификации только по статье 243 УК.
О разграничении уголовной и административной ответственности за уклонение от уплаты сумм налогов, сборов
Новая редакция части 1 статьи 243 УК требует определить, по каким признакам следует проводить отличие преступного уклонения от уплаты сумм налогов, сборов от такого же деяния, но влекущего лишь административную ответственность.
Прежде чем проводить такое отличие, необходимо установить, какими нормами законодательства об административной ответственности предусмотрена административная ответственность за уклонение от уплаты сумм налогов, сборов и каковы основания и условия такой ответственности.
Изучение показывает, что в настоящее время в республике имеются два законодательных акта, предусматривающих административную ответственность за названное правонарушение.
Из названных законодательных актов к числу наиболее ранних по времени принятия относится Кодекс Республики Беларусь об административных правонарушениях (далее — КоАП) 1984 года. В статья 154-1 этого кодекса признается административным правонарушением «уклонение от уплаты налогов путем сокрытия или умышленного занижения прибыли, доходов или иных объектов налогообложения либо путем уклонения от подачи декларации о доходах и имуществе, не повлекшее ущерба в крупном размере» (в редакции Закона Республики Беларусь от 4 января 2000 года N 352-З).
Указ Президента Республики Беларусь от 22 января 2004 года N 36 «О дополнительных мерах по регулированию налоговых отношений» (далее — Указ от 22 января 2004 года) установил административную ответственность за «нарушение плательщиком, налоговым агентом, иным обязанным лицом установленного срока представления в налоговый орган налоговой декларации (расчета)» (часть 1 подпункта 2.4 пункта 2 этого указа). Деяние, предусмотренное в части 1 названного подпункта, совершенное повторно в течение одного года после наложения административного взыскания за такое же нарушение, влечет более строгую административную ответственность в соответствии с частью 2 подпункта 2.4 пункта 2 Указа от 22 января 2004 года. Неуплата или неполная уплата плательщиком, иным обязанным лицом суммы налога, сбора (пошлины), совершенная путем занижения, сокрытия налоговой базы, является административным правонарушением, предусмотренным подпунктом 2.7 пункта 2 анализируемого указа. Наконец, в силу подпункта 2.10 пункта 2 Указа от 22 января 2004 года административным правонарушением является также «непредставление в установленный срок плательщиком, налоговым агентом в налоговый орган документов и иных сведений, которые они обязаны представлять в соответствии с налоговым законодательством или по запросу налогового органа для осуществления налогового контроля, а также представление недостоверных сведений» <56>.
<56> Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 2004. N 18. 1/5269.
Проведенное исследование свидетельствует, что норма статьи 154-1 КоАП 1984 года в части административной ответственности за уклонение от уплаты налогов путем уклонения от подачи декларации о доходах и имуществе, не повлекшее причинения ущерба в крупном размере, перестала действовать с 3 августа 2001 года. В полном объеме статья 154-1 КоАП 1984 года прекратила свое действие со 2 февраля 2004 года <57>.
<57> См. подробнее: Лукашов А.И. Предусмотрена ли уголовная ответственность за непредставление декларации о доходах и имуществе? // Право Беларуси. 2004. N 8. С. 62 — 63.
Изменения в налоговом праве, законодательстве об административных правонарушениях привели к тому, что во многом устарела предназначенная для должностных лиц налоговых органов Памятка о составах административных налоговых правонарушений, утвержденная приказом Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 12 марта 2003 года N 23. Об этом нельзя не сказать, поскольку в ней, на мой взгляд, имеются и ошибочные положения, относящиеся, в частности, к характеристике субъективной стороны уклонения от уплаты сумм налогов, сборов. По этой причине указанная памятка подлежит отмене. Но и до ее отмены она (памятка), как не могла ранее, так и сейчас не может применяться в качестве нормативного правового акта, ибо не прошла регистрацию в Национальном реестре правовых актов и не опубликована в установленном порядке.
Пунктом 1 Указа от 22 января 2004 года административная ответственность за перечисленные выше правонарушения установлена также и для субъектов экономической деятельности — индивидуальных предпринимателей и юридических лиц.
Меры административной ответственности в виде штрафа и иных денежных взысканий именуются в этом указе экономическими санкциями. Как бы там ни было, но ввиду того, что по белорусскому уголовному закону уголовной ответственности подлежат только физические лица, при применении норм пункта 1 Указа от 22 января 2004 года не встает проблема разграничения уголовной и административной ответственности за уклонение от уплаты сумм налогов, сборов.
В то же время следует отметить, что административная ответственность, предусмотренная пунктами 1 и 2 Указа от 22 января 2004 года, имеет самостоятельный характер. Ввиду этого не исключается вариант, когда за уклонение от уплаты сумм налогов, сборов в крупном (особо крупном) размере по статье 243 УК будет осуждено должностное лицо юридического лица, а само юридическое лицо, которое представлял в сфере налоговых отношений осужденный, будет привлечено к административной ответственности по соответствующему подпункту пункта 1 Указа от 22 января 2004 года <58>.
<58> О современных подходах к административной ответственности юридических лиц в отечественном праве и законодательстве см. подробнее: Плетенев Д.А. Проблемы административной ответственности юридических лиц: Автореф. дис. канд. юрид. наук. — Мн.: БГУ, 2004; Голованов В.Г. Административное законодательство на страже интересов государства и общества // Право Беларуси. 2004. N 28; Телятицкая Т.В. Некоторые проблемы административной ответственности юридических лиц // Управление в социальных и экономических системах: Материалы XI международной научно-практической конференции (23 мая 2004 г., г.Минск) / Редкол.: Н.В. Суша (пред.) и др.; Минский ин-т управления. — Мн.: Изд-во МИУ, 2004. С. 214 — 215; Лукашов А.И. О некоторых положениях Общей части Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях 2003 года // Юстиция Беларуси. 2003. N 5.
Итак, административная ответственность физических лиц за уклонение от уплаты сумм налогов, сборов в настоящее время предусмотрена только Указом от 22 января 2004 года. Редакционные несовпадения при описании признаков состава преступления, предусмотренного статьей 243 УК, и признаками названных административных правонарушений, описанных в Указе от 22 января 2004 года, не позволяют усомниться в том, что по сути они совпадают. Содержательное отличие между ними можно провести только по признаку величины ущерба, явившегося следствием уклонения от уплаты сумм налогов, сборов.
Величина этого ущерба, не определенная в Указе от 22 января 2004 года, зато указанная в уголовном законе, и является водоразделом между уголовной и административной ответственностью за указанные деяния.
Если конкретизировать сказанное выше, то получим, что уклонение от уплаты сумм налогов, сборов, не повлекшее причинение ущерба, как минимум, в крупном размере, не подлежит уголовной ответственности по статье 243 УК.
Это, конечно, не значит, что такие деяния вовсе не подлежат уголовной ответственности. Неуплату сумм налогов, сборов в размере, не превышающем в 250 и более раз размер базовой величины, установленный на день совершения преступления, явившуюся следствием действий виновного, использовавшего обман, злоупотребление доверием или модификацию компьютерной информации для сокрытия (1) или умышленного занижения (2) налоговой базы, либо при внесении в налоговую декларацию (расчет) заведомо ложных сведений (3), надлежит квалифицировать по статье 216 УК.
Сопоставление статей 243 и 216 УК указывает, что по признаку причинения крупного размера ущерба часть 1 статьи 243 УК является специальной нормой по отношению к части 2 статьи 216 УК. Другими словами, уклонение от уплаты сумм налогов, сборов, совершенное в любой из в трех указанных форм, повлекшее причинение ущерба в крупном размере, является частным случаем причинения имущественного ущерба без признаков хищения в крупном размере, величина которого в обеих статьях (и статье 243, и статье 216 УК) совпадает. В силу части 2 статьи 42 УК при квалификации уклонения от уплаты сумм налогов, сборов, повлекшего причинение ущерба в крупном размере, подлежит применению специальная норма, т.е. в нашем случае часть 1 статьи 243 УК.
Подобные составы преступлений в науке уголовного права принято именовать составами преступлений со смягчающими обстоятельствами или привилегированными. Норма части 1 статьи 243 УК по существу формулирует такой привилегированный состав преступления, ибо за его совершение установлено более мягкое наказание, чем за преступление, предусмотренное частью 2 статьи 216 УК.
Уклонение от уплаты сумм налогов, сборов, повлекшее причинение ущерба в размере, не являющемся крупным, подлежит различной оценке в зависимости от того, одно лицо или же группа лиц по предварительному сговору совершили указанное деяние.
Правила квалификации таких деяний сводятся к следующему. Если ущерб в размере, не являющемся крупным, причинен в результате действий одного лица и равен сумме, в 40 и более раз превышающей размер базовой величины, установленный на день совершения преступления, то такие действия подлежат квалификации по части 1 статьи 216 УК.
Уклонение от уплаты сумм налогов, сборов, совершенное группой лиц по предварительному сговору и причинившее ущерб в размере, не являющемся крупным, наказуемо только в уголовном порядке и только по части 2 статьи 216 УК. В данном случае решающее значение в деле квалификации таких действий играет признак совершения преступления группой лиц по предварительному сговору.
И только при условии, что размер вреда, причиненного уклонением от уплаты сумм налогов, сборов, не будет превышать в 40 и более раз размер базовой величины, установленный на день совершения правонарушения, такое уклонение в зависимости от формы, в которой оно имело место, подлежит административной ответственности по подпунктам 2.7 или 2.10 пункта 2 Указа от 22 января 2004 года.
Анализ данных судебной статистики показывает, что по статье 216 УК привлекается небольшое число осужденных (в 2002 году — 16 осужденных, в 2003 году — 48 осужденных, в первой половине 2004 года — 15 осужденных). Среди них имеются и лица, признанные виновными в уклонении от уплаты неналоговых платежей, и практически отсутствуют лица, осужденные за уклонение от уплаты налогов при указанных выше обстоятельствах. Уклонение от уплаты налогов, причинившее ущерб в размере, не являющемся крупным, при отсутствии для того законных оснований зачастую переводится в разряд административных правонарушений, влечет административную ответственность.
Думается, что делам этой категории следует уделять большее внимание прокуратуре при осуществлении прокурорского надзора. Более определенно относительно правил квалификации по статье 216 УК необходимо высказаться Верховному Суду республики. В упоминавшемся ранее обзоре судебной практики по делам об уклонении от уплаты налогов, подготовленном Верховным Судом Республики Беларусь, эти вопросы, на мой взгляд, изложены недостаточно полно.
Временные рамки действия норм Указа от 22 января 2004 года ограничены днем вступления в силу КоАП от 21 апреля 2003 года и Процессуально-исполнительного кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях (см. часть 2 пункта 8 Указа от 22 января 2004 года). Если первый из указанных кодексов уже состоялся как закон, то второй пока еще не принят. С наступлением этого дня потребуется проводить отличие уголовной ответственности за уклонение от уплаты сумм налогов, сборов от административной ответственности, предусмотренной статьями 13.4, 13.6 и 13.8 КоАП от 21 апреля 2003 года. Не будем торопить события и подождем наступления этой даты. В ситуации, характеризующейся повышенным динамизмом налогового и связанного с ним законодательства охранительного блока, сегодня такой анализ будет едва ли уместным.
Вопросы обратной силы Закона от 3 августа 2004 года
Закон от 3 августа 2004 года в части, касающейся изменений статьи 243 УК, следует относить к числу уголовных законов. Очевидно, что как и всегда в подобных случаях корректировки уголовного закона, встает вопрос об обратной силе этого нового уголовного закона.
Вопрос об обратной силе уголовного закона — это вопрос о том, распространяет ли новый уголовный закон свое действие на предусмотренные им общественно опасные деяния, совершенные до дня вступления его в силу. Применительно к Закону от 3 августа он может быть сформулирован следующим образом: подлежат ли уголовной ответственности по статье 243 УК в ее нынешнем виде деяния, описанные в части 1 этой статьи, совершенные до 22 августа 2004 года — дня вступления в силу указанного закона?
Правильный ответ на этот вопрос может быть дан только при обязательном одновременном учете:
- установленных в законодательных актах правил об обратной силе уголовного закона;
- особенностей тех деяний, которые были описаны в статье 243 УК до внесения в нее изменений Законом от 3 августа 2004 года;
- особенностей действия во времени отдельных норм Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь (далее — Общая часть НК).
Правила об обратной силе уголовного закона следуют предписаниям части 6 статьи 104 Конституция Республики Беларусь, закрепляющей положение, согласно которому закон не имеет обратной силы, за исключением случаев, когда он смягчает или отменяет ответственность граждан. Как отмечает Председатель Конституционного Суда Республики Беларусь Г. Василевич, «указанное правило распространяется не только на декреты (в силу того, что они приравнены к законам), но и на иные нормативные правовые акты, т.е. оно имеет универсальный характер» <59>.
<59> Василевич Г.А. Комментарий к Закону «О нормативных правовых актах Республики Беларусь». — Мн.: Интерпрессервис, 2003. С. 205.
Взяв за основу указанную конституционную норму, носящую универсальный характер, законодатель пошел дальше и ввел правило, которое расширило сферу применения обратной силы закона. Так, в части 1 статье 67 Закона Республики Беларусь «О нормативных правовых актах Республики Беларусь» формулируется правило, согласно которому «нормативный правовой акт не имеет обратной силы, то есть не распространяет свое действие на отношения, возникшие до его вступления в силу, за исключением случаев, когда он смягчает или отменяет ответственность граждан или иным образом улучшает положение лиц, на которых распространяется действие нормативного правового акта, либо когда в самом нормативном правовом акте или в акте о введении его в действие прямо предусматривается, что он распространяет свое действие на отношения, возникшие до его вступления в силу».
В литературе при анализе содержания этой нормы справедливо отмечается, что она содержит в себе противоречие. Суть противоречия в том, что, с одной стороны, положения более мягкого акта всегда и при любых обстоятельствах или, говоря иначе, автоматически имеют обратную силу. Вместе с тем, с другой стороны, нормотворческий орган наделяется правом принятия решения о придании любому нормативному акту обратной силы, в том числе и более строгому нормативному правовому акту <60>.
<60> Отмечая данное противоречие, Г.А. Василевич предлагает меры по его устранению, приводя вариант того, как можно было бы изложить в новой редакции часть 1 статьи 67 Закона «О нормативных правовых актах Республики Беларусь» (см.: Василевич Г.А. Конституционный правопорядок: пределы правового регулирования // Управление в социальных и экономических системах: Материалы XI международной научно-практической конференции (23 мая 2004 г., г.Минск) / Редкол.: Н.В. Суша (пред.) и др.; Минский ин-т управления. — Мн.: Изд-во МИУ, 2004. С. 26).
Однако применительно к анализируемому закону законодатель не пошел на указанный шаг. Обращение к Закону от 3 августа 2004 года в части, имеющей отношение к изменению статьи 243 УК, показывает, что в нем не содержится каких-либо указаний относительно распространения действия этого закона на отношения, возникшие до его вступления в силу.
Продолжив анализ правил об обратной силе закона, сформулированных в законодательных актах, устанавливаем, что в части 3 статьи 67 Закона Республики Беларусь «О нормативных правовых актах Республики Беларусь» оговаривается, что «придание обратной силы не допускается, если нормативный правовой акт предусматривает введение или усиление ответственности за действия, которые на момент их совершения не влекли указанную ответственность или влекли более мягкую ответственность».
Эти положения детализируются в статье 9 УК. Суть их сводится к тому, что новый уголовный закон имеет обратную силу лишь тогда, когда он тем или иным образом улучшает положение лица, совершившего преступление. И, напротив, новый уголовный закон не имеет обратной силы, когда ввиду его принятия положение лица тем или иным образом ухудшается. Например, то, что вчера было непреступным, признается преступлением сегодня, то, за что ранее предусматривалась менее строгая уголовная ответственность, в настоящее время подлежит более строгой уголовной ответственности. В приведенных случаях, очевидно, новый уголовный закон не имеет обратной силы.
Приняв во внимание вышеизложенные правила об обратной силу нового уголовного закона, описание преступных деяний в статье 243 УК до и после вступления в силу Закона от 3 августа 2004 года, а также положения норм Общей части НК, которые были проанализированы выше, можно сформулировать вполне определенные выводы относительно обратной силы этого закона в части, имеющей отношение к статье 243 УК.
Эти выводы вполне возможно в известной мере формализовать и подвергнуть соответствующим группировкам. Подразделим их в целях упрощения задачи их формулирования и усвоения на четыре пункта.
Пункт 1.
До анализируемых изменений статья 243 УК устанавливала уголовную ответственность только за уклонение от уплаты сумм налогов. Закон от 3 августа 2004 года ввел также уголовную ответственность по этой статье УК за уклонение от уплаты сумм сборов.
При решении вопроса об обратной силе этого закона необходимо принять во внимание, что уклонение от уплаты сумм сборов до 22 августа влекло уголовную ответственность по статье 216 УК (причинение имущественного ущерба без признаков хищения). Поэтому необходимо сопоставить статьи 216 и 243 УК и определить, какая из них предусматривает более мягкую ответственность.
Сопоставление указанных статей УК показывает, что причинение имущественного ущерба без признаков хищения в крупном размере в сравнении с уклонением от уплаты сумм сборов, повлекшем причинение ущерба в крупном размере (величина крупного размера в обеих названных нормах совпадает), наказуемо более строго. Поэтому в данной части новый уголовный закон имеет обратную силу. Уклонение от уплаты сумм сборов, повлекшее причинение ущерба в крупном размере и совершенное до 22 августа 2004 года, надлежит квалифицировать по части 1 статьи 243 УК.
Вместе с тем следует иметь в виду, что статья 216 УК не выделяет при описании преступления такой признак как причинение имущественного ущерба в особо крупном размере. Причинение такого ущерба охватывалось признаком «ущерб в крупном размере». В части 2 статьи 243 УК причинение ущерба в особо крупном размере выделено в качестве самостоятельного альтернативного признака состава преступления, ввиду чего такие деяния влекут более строгую уголовную ответственность, нежели предусмотрена частью 2 статьи 216 УК.
С учетом этого обстоятельства следует прийти к выводу, что уклонение от уплаты сумм сборов, повлекшее причинение ущерба в особо крупном размере, совершенное до 22 августа 2004 года, подлежит квалификации по части 2 статьи 216 УК. В этой части новый уголовный закон, как усиливший наказуемость рассматриваемых уклонений от уплаты сумм сборов, не имеет обратной силы.
Пункт 2.
Выше было отмечено, что до 22 августа 2004 года уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов путем уклонения от подачи декларации о доходах и имуществе или внесения в нее заведомо ложных сведений по статье 243 УК была невозможна ввиду того, что декларация о доходах и имуществе не имела отношения к налоговым отношениям. Путем непредставления такой декларации или представления заведомо ложной декларации о доходах и имуществе нельзя было причинить ущерб, предусмотренный статьей 243 УК. Устраняя эту оплошность, законодатель заменил в диспозиции части 1 статьи 243 УК словосочетание «декларация о доходах и имуществе» словосочетанием «налоговая декларация (расчет)», значительно расширив тем самым сферу применения статьи 243 УК.
Если принять во внимание только эти обстоятельства, то следует признать, что в этой части статья 243 УК в новой редакции не имеет обратной силы и распространяет свое действие только на уклонение от подачи налоговой декларации (расчета) или внесение в нее заведомо ложных сведений, повлекших, как минимум, ущерб в крупном размере, совершенные после вступления в силу Закона от 3 августа 2004 года.
Однако данный вывод будет верен только для такой формы уклонения от уплаты сумм налогов, сборов как уклонение от подачи налоговой декларации (расчета). Он не вызывает сомнений, ибо в данном случае речь идет об установлении уголовной ответственности по статье 243 УК, о криминализации, признании преступлением названной формы уклонения от уплаты сумм налогов, сборов только с 22 августа 2004 года.
В то же время для получения правильного ответа об обратной силе Закона от 3 августа 2004 года в отношении таких действий как внесение в налоговую декларацию (расчет) заведомо ложных сведений, повлекших, как минимум, ущерб в крупном размере, необходимо учесть следующее.
До 22 августа 2004 года вышеназванные действия при обстоятельствах указанных в уголовном законе могли влечь уголовную ответственность по статье 216 УК. Если будет установлено, что внесение в налоговую декларацию (расчет) заведомо ложных сведений, повлекших, как минимум, ущерб в крупном размере, подпадает под признаки преступления, предусмотренного статьей 216 УК, то подлежат применению правила об обратной силе уголовного закона, описанные в пункте 1 выводов.
Поясним сказанное следующим примером. Предположим, что внесение в налоговую декларацию (расчет) заведомо ложных сведений о числе работников-инвалидов, предоставляющих право на налоговые преференции, и соответствующее уменьшение плательщиком налогового бремени при уплате налоговых платежей в крупном размере имело место до 22 августа 2004 года. На то время указанные деяния не влекли уголовной ответственности по статье 243 УК. Их надлежало квалифицировать по статье 216 УК.
Если следствием таких действий явился ущерб в крупном размере, но не превысивший величину особо крупного размера, то для их квалификации в настоящее время надлежит применять часть 1 статьи 243 УК (закон имеет обратную силу). Если в результате представления заведомо ложной налоговой декларации (расчета) был причинен ущерб в особо крупном размере, то такие действия надлежит квалифицировать по части 2 статьи 216 УК (новый закон не имеет обратной силы).
Таким образом, уклонение от уплаты сумм налогов, сборов путем уклонения от подачи налоговой декларации (расчета), повлекшее ущерб, как минимум, в крупном размере, совершенное до 22 августа 2004 года, не подлежит уголовной ответственности по статье 243 УК (новый закон не имеет обратной силы).
С учетом сформулированных выше правил уклонение от уплаты сумм налогов, сборов, совершенное до 22 августа 2004 года путем внесения в налоговую декларацию (расчет) заведомо ложных сведений, необходимо квалифицировать, как указано выше, в зависимости от размера причиненного ущерба. При величине ущерба в интервале от крупного до особо крупного размера надлежит применять для квалификации статью 216 УК. При величине ущерба, размер которого является особо крупным, квалификация содеянного осуществляется по статье 243 УК.
Пункт 3.
Внесение в налоговую декларацию (расчет) заведомо ложных сведений об объекте налогообложения, указывающих на его отсутствие или уменьшающих сумму взыскиваемого с него налога, совершенное до 22 августа 2004 года и повлекшее причинение ущерба, как минимум, в крупном размере, является ничем иным как соответственно сокрытием или занижением объекта налогообложения.
То, что законодатель в настоящее время рассматривает названные действия в качестве самостоятельной альтернативной формы уклонения от уплаты сумм налогов, сборов, именуемой «внесением в налоговую декларацию (расчет) заведомо ложных сведений», ничего не меняет в их уголовно-правовой оценке. Поскольку такие действия как внесение в налоговую декларацию (расчет) заведомо ложных сведений стали преступными только с 22 августа 2004 года, за их совершение в этой форме лицо не может быть привлечено к уголовной ответственности по статье 243 УК. Однако будучи одновременно уклонением от уплаты налогов в форме сокрытия или умышленного занижения объекта налогообложения до 22 августа 2004 года и уклонением от уплаты сумм налогов, сборов в форме сокрытия или умышленного занижения налоговой базы после 22 августа 2004 года, они были и остались преступлением в указанных формах и поэтому подлежат квалификации по статье 243 УК. В данном случае вопрос об обратной силе нового уголовного закона не встает.
Пункт 4.
Вопрос об ответственности за уклонение от уплаты сумм неналоговых платежей следует решать не только через призму статей 216 и 243 УК, но и с обязательным учетом предписаний норм Общей части НК. Если следовать только уголовному закону, то уклонение от уплаты сумм неналоговых платежей, совершенное до 22 августа 2004 года, при наличии оснований, указанных в законе, подлежит квалификации по статье 216 УК (причинение имущественного ущерба без признаков хищения). Эти же действия, совершенные 22 августа и позже, надлежит квалифицировать по статье 243 УК.
На мой взгляд, указанное решение надлежит применять только со дня вступления в силу Особенной части НК. Дело в том, что статья 6 Общей части НК, в которой используется понятие налог в широком смысле слова, объединяющее собой и налог в собственном смысле слова, и иные налоговые платежи, пока еще не вступила в силу. И коль скоро это так, то следует применять уже упоминавшиеся выше правила части 2 статьи 1 Общей части НК. Напомню, они гласят, что «институты, понятия и термины гражданского и других отраслей права, используемые в настоящем Кодексе, применяются в тех значениях, в каких они используются в этих отраслях права, если иное не установлено настоящим Кодексом». В действующем в настоящее время налоговом законодательстве понятия «налог» и «платежи» в различные фонды не имеют четкого определения, однако же последнее из этих понятий не определяется в законодательстве как налог.
С введением в действие Особенной части НК станет применяться статья 6 Общей части НК. В ней используется понятие «налоги» в широком смысле слова. Оно объединяет собой и налог в собственном смысле этого слова, поскольку в качестве такового он предусмотрен в соответствующем законодательном акте, и иные платежи, в том числе и платежи в государственные целевые и целевые бюджетные фонды.
Задержка с вступлением в силу статьи 6 Общей части НК, на мой взгляд, привела к тому, что статья 243 УК в новой редакции не сможет заработать в полную силу с 22 августа 2004 года. Как и до наступления указанной даты для случаев уклонения от уплаты платежей, не являющихся налогами, органы уголовного преследования и суды будут обязаны применять при квалификации статью 216 УК.
И лишь со дня, когда вступит в силу Особенная часть НК, а значит и статья 6 Общей части НК, такие факты уклонения от уплаты платежей необходимо будет квалифицировать по статье 243 УК. Тогда то и встанет вопрос об обратной силе нового уголовного закона, который нужно будет решать, используя правила, изложенные в пункте 1 выводов. До вступления в силу Особенной части НК по делам об уклонении от уплаты сумм платежей, не являющихся налогами, этот вопрос не актуален.
В данном разделе статьи представлены лишь наиболее общие вопросы обратной силы нового уголовного закона. Нетрудно заметить, насколько сложным является этот материал даже для специалиста в области права. Но и он, как представляется, не исчерпывает в полном объеме проблему обратной силы статьи 243 УК в новой редакции.
Полагаю, что не менее сложным является также вопрос о моменте окончания уклонения от уплаты сумм налогов, сборов, тесно связанный с вопросом об обратной силе уголовного закона. В предшествующем изложении было указано, что преступление, предусмотренное статьей 243 УК, признается оконченным с момента наступления предусмотренного ею последствия (причинения ущерба в соответствующем размере). Объем данной статьи не позволяет рассмотреть их вместе и более детально. Оставим поэтому их исследование для следующего раза.
Представленный читателю анализ нормы статьи 243 УК в ее нынешней редакции, вряд ли охватил все вопросы уголовной ответственности за уклонение от уплаты сумм налогов, сборов. Допускаю, что не все положения, изложенные в статье, являются бесспорными. Но так бывает всегда, когда правоведы и практикующие юристы сталкиваются с новеллами в уголовном законе. Дорогу осилит идущий. Лишь внимательное прочтение закона и действия, направленные на его точное применение в деятельности органов уголовного преследования и суда, могут дать ориентиры для практики, не только стабилизировать ее, но и сделать в наибольшей степени отвечающей принципу законности.
Не должны остаться в стороне от проанализированных проблем и государственные органы, ответственные за разработку законопроектов, вносящих изменения и дополнения в законодательство. Предложения, сформулированные в настоящей статье, могут быть, как представляется, использованы в такой законотворческой деятельности.