Статья 243 Уголовного кодекса Республики Беларусь 1999 года (далее – УК) определяет, что уклонение от уплаты налогов может быть осуществлено путем сокрытия или умышленного занижения прибыли, доходов или иных объектов налогообложения либо путем уклонения от подачи декларации о доходах и имуществе или внесения в нее заведомо ложных сведений, повлекшее причинение ущерба в крупном размере (часть 1 статьи 243 УК) или особо крупном размере (часть 2 статьи 243 УК). При этом ответственность за внесение в декларацию о доходах и имуществе заведомо ложных сведений впервые введена Законом Республики Беларусь от 4 января 2003 года N 173-З <1>.
<1> Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 2003. N 8. 2/922.
Для получения ответа на вопрос, возможно ли уклонение от уплаты налогов при наличии не только умысла, но и неосторожной вины (по ошибке, из-за незнания и пр.) необходим самый беглый анализ норм налогового права, имеющих отношение к уплате налогов и ответственности за нарушение налоговой обязанности. Именно эти нормы закладывают основу для формулирования в уголовном законе состава преступления, предусмотренного статьей 243 УК. Уголовное право, ввиду выполнения им охранительной функции <2>, не может не использовать при формулировании состава преступления ту терминологию, которая применена законодателем в иных отраслях права для обозначения деяний, посягающих на устанавливаемый ими правопорядок.
<2> См.: Хомич В.М. Понятие, задачи и система уголовного права. Наука уголовного права // Уголовное право. Общая часть: Учебник / Под ред. В.М.Хомича. – Мн.: Тесей, 2002. С. 15
Обратимся к патриарху белорусского налогового права, его базовому закону – Закону от 20 декабря 1991 года “О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь” (далее – Закон “О налогах и сборах…”). Проработав более десяти лет, Закон “О налогах и сборах…” утратил силу с 1 января 2004 года в связи с введением в действие Общей части Налогового Кодекса Республики Беларусь <3>. Из указанного закона сохранила силу только одна статья – статья 9. В пункте 5 этой статьи законодатель употребил понятия “сокрытие” и “занижение” при описании правонарушения, влекущего финансовые (экономические) санкции, применяемые к налогоплательщикам – субъектам экономической деятельности. В пункте 13 названной статьи эти термины использованы в числе признаков правонарушения, влекущего административную или уголовную ответственность физических лиц. При этом в пункте 13 оба термина сопровождает характеризующее их прилагательное “умышленное”, что не было сделано в пункте 5 этой статьи. Однако как в том, так и в другом случаях законодательное определение приведенных терминов не дано.
<3> В соответствии с пунктом 1 Закона Республики Беларусь от 4 января 2003 г. “О введении в действие Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь” не вступили в силу пункты 1 и 2 статьи 2, пункт 1 статьи 3, статья 6, пункты 2 и 3 статьи 7, статьи 8 – 12, статьи 20, статьи 31, пункт 1 статьи 34, часть первая пункта 4 статьи 43 этого кодекса (они вступают в силу со дня введения в действие Особенной части Налогового кодекса Республики Беларусь) // Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 2003. N 8. 2/933.
Отсутствие прилагательного “умышленное” в пункте 5 статьи 9 Закона “О налогах и сборах…” может иметь различные объяснения. Не исключено, что законодатель не придал значения необходимости конкретизации указанных понятий, посчитав, что содержание этих терминов ясно и без обозначения формы вины. Возможно и иное объяснение приведенного решения. Оно является осознанным шагом законодателя, который имел в виду, что финансовые санкции для субъекта экономической деятельности могут применяться и при наличии неосторожной вины (пункт 5 статьи 9), а административная и уголовная ответственность – только при наличии умысла (пункт 13 статьи 9). В пользу последнего из предложенных вариантов толкования закона говорит введение в пункт 13 статьи 9 Закона “О налогах и сборах…” прилагательного “умышленное” в связке со словами “сокрытие, занижение”.
В русском языке термин “занижение” имеет значение действия, процесса (занизить – значит сделать ниже необходимого <4>). Этот же термин означает и результат действия. С учетом контекста статьи 9 Закона “О налогах и сборах…” есть основания утверждать, что, говоря о занижении объекта налогообложения, законодатель имел в виду именно действие, а не его результат. Обращение к этимологии слова “сокрытие” показывает, что сокрыть (скрыть) что-либо, означает утаить, спрятать, чтобы кто-нибудь не обнаружил <5>. Иначе говоря, сокрытие по определению не может быть совершено по неосторожности. Такое действие как сокрытие можно совершить только умышленно.
<4> Ожегов С.И., Шведова Н.Ю. Толковый словарь русского языка. М.: Азбуковник, 1999. С. 213.
<5> Ожегов С.И., Шведова Н.Ю. Толковый словарь русского языка. С. 726.
Исходя из этого, можно со всей уверенностью говорить, что, употребляя прилагательное “умышленное” в связке со словом “сокрытие”, законодатель поступил не совсем точно. И эту неточность он исправил в 1994 году посредством изложения в новой редакции статьи 160-1 Уголовного кодекса Республики Беларусь 1960 года (далее – УК 1960 года), получившей название “Сокрытие, занижение прибыли и доходов”. В диспозиции этой статьи говорилось о сокрытии или умышленном занижении прибыли, доходов или иных объектов налогообложения <6>. О сокрытии или умышленном занижении прибыли, доходов или иных объектов налогообложения говорится также в части 1 статьи 243 УК. Оба уголовных закона (ранее действовавший и ныне действующий) использовали прилагательное “умышленное” только для характеристики такого деяния как “занижение”.
<6> См. пункт 107 статьи 1 Закона от 1 марта 1994 г. “О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Республики Беларусь и некоторые другие законодательные акты Республики Беларусь” // Ведомости Верховного Совета Республики Беларусь. 1994. N 12. Ст. 176.
По этому же пути пошел законодатель при корректировке соответствующих норм Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях 1984 года (далее – КоАП 1984 года), направленной на приведение его в соответствие с нормами уголовного закона. Так, статья 154-1 КоАП 1984 года (в редакции Закона Республики Беларусь от 4 января 2000 года)<7>, следуя статье 243 УК (“Уклонение от уплаты налогов”), близкой по содержанию статье 160-1 УК 1960 года и анализируемой норме пункта 13 статьи 9 Закона “О налогах и сборах…”, также вводит административную ответственность за сокрытие или умышленное занижение объекта налогообложения. Теперь уже не только в УК, но и КоАП 1984 года законодатель более точен при применении прилагательного “умышленное”: он применяет его только к слову “занижение”. Сопровождать этим термином слово “сокрытие” противоречило бы правилам русского языка.
<7> Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 2000. N 5. 2/127.
Приведенное уточнение внесено законодателем в уголовный закон и КоАП 1984 года, предусматривающие применение самых строгих мер государственного принуждения – наказания и иных мер уголовной ответственности, а также мер административного взыскания. Вместе с тем, такие же уточнения не были сделаны в Законе “О налогах и сборах…”. Как следствие указанных неточностей Закона “О налогах и сборах…” его интерпретация в нормативных правовых актах низшей юридической силы также отличается неточностями.
Они были присущи, в частности, подпункту 3 пункта 12 Методических указаний о порядке применения Закона Республики Беларусь “О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь” и Закона Республики Беларусь “О внесении изменений и дополнений в законодательные акты Республики Беларусь по вопросам налогообложения” (далее – Методические указания), утвержденных Главной государственной налоговой инспекцией при Министерстве финансов Республики Беларусь 1 июля 1994 года N 110. В нем характеризовались положения приведенного выше пункта 5 статьи 9 Закона “О налогах и сборах…”. Главный налоговый орган государства предлагал понимать под сокрытием объекта налогообложения “умышленное или неумышленное (цитируется по тексту. Авт.) уменьшение прибыли (дохода) или иного объекта налогообложения в результате неправильного отражения в расчетах, бухгалтерском учете, отчетности, балансе затрат, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг), издержки обращения; полученной выручки и валовых доходов, как по основной деятельности, так и по мероприятиям, по которым доходы облагаются налогом на доходы, а также стоимости и объемов иных объектов налогообложения, других нарушений в ведении бухгалтерского учета” <8>. Между тем, и данное положение отмечено ранее, объект налогообложения нельзя сокрыть по неосторожности, как это рекомендовали Методические указания.
<8> Бюллетень нормативно-правовой информации. 1997. N 24.
Упоминание нами об этих рекомендациях в прошедшем времени не случайно. Дело в том, что подпункт 3 пункта 12 названных Методических указаний был признан утратившим силу постановлением Министерства по налогам и сборам от 24 января 2003 года N 4 <9>. Возможно, принятие данного решения было обусловлено имеющейся в них анализируемой неточностью.
<9> Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 2003. N 19. 8/9082.
Однако исправив допущенную неточность в одном месте в январе 2003 года, Министерство по налогам и сборам Республики Беларусь тут же воспроизвело ее в другом документе, принятом спустя два месяца после указанных корректировок Методических указаний.
Так, в Памятке о составах административных налоговых правонарушений, утвержденной приказом Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 12 марта 2003 года N 23, при характеристике административного правонарушения, предусмотренного статьей 154-1 КоАП 1984 года, указывается, что оно выражается в установлении факта уклонения от уплаты (т.е. неуплата, несвоевременная уплата) налогов на сумму, не превышающую 250 базовых величин на день совершения правонарушения, путем сокрытия или умышленного занижения прибыли, доходов, иных объектов налогообложения как результата указания, в том числе и умышленного, плательщиком налогов неполных либо недостоверных сведений в документах об объектах налогообложения, представляемых налогоплательщиками в налоговые органы в соответствии с законодательством Республики Беларусь <10>.
В этом, дословно приведенном описании административного правонарушения, обращает на себя внимание неточность в определении его объективной стороны. Нельзя говорить, что занижение либо сокрытие объекта налогообложения – это установление факта уклонения от уплаты налогов. Установление какого-либо факта, в том числе факта уклонения от уплаты налогов, является познавательной деятельностью того, кто исследует соответствующий факт, либо результатом такой познавательной деятельности. Уклонение от уплаты налогов – это действия виновного, влекущие соответственно уменьшение размера налога, подлежащего взысканию с плательщика, либо его неуплату в полном объеме.
Во-вторых, нельзя не видеть, что в фразе “путем сокрытия или умышленного занижения прибыли, доходов, иных объектов налогообложения как результата указания, в том числе и умышленного, плательщиком налогов неполных либо недостоверных сведений в документах об объектах налогообложения, представляемых налогоплательщиками в налоговые органы” использованы слова “в том числе и умышленного”. Применив такой оборот при построении приведенной фразы, Министерство по налогам и сборам Республики Беларусь прямо и недвусмысленно сориентировало подчиненные ему налоговые органы и органы Комитета государственного контроля Республики Беларусь, к ведению которых также относится разрешение дел об административных правонарушениях, предусмотренных статьей 154-1 КоАП 1984 года, на то, что ответственность по этой статье может наступать и при наличии неосторожной вины. В анализируемом документе Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь признается возможность совершения уклонения от уплаты налогов и по неосторожности.
Представляется, что такое разъяснение, как не соответствующее закону, не зарегистрированное в Национальном реестре правовых актов и не опубликованное в установленном порядке в анализируемой части не имеет юридической силы с момента его принятия.
В рассматриваемой части названный документ не имеет юридической силы с момента его принятия и потому, что он принят вне компетенции названного министерства. В соответствии с подпунктом 8 пункта 4 и подпунктом 10 пункта 5 Положения о Министерстве по налогам и сборам Республики Беларусь, утвержденного постановлением Совета Министров республики от 31 октября 2001 года N 1592, Министерство вправе издавать только нормативные правовые акты о порядке исчисления и уплаты (взыскания) налогов в бюджет <11>. Вопросы, касающиеся определения признаков составов административных правонарушений, изложенных в законодательстве об административных правонарушениях, равно как и толкования терминов, использованных в нем, по моему мнению, явно не относятся к его компетенции.
<11> Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 2001. N 106. 5/9345.
Небезынтересен подход Верховного Суда Республики Беларусь к решению исследуемых нами вопросов. Используя грамматическое толкование закона, Пленум Верховного Суда Республики Беларусь рассматривает сокрытие и занижение объекта налогообложения как действия умышленные. Первоначально указание об умышленном характере делается Пленумом при раскрытии содержания этих понятий.
Так, Пленум Верховного Суда указывает, что под сокрытием прибыли, доходов или иных объектов налогообложения следует понимать умышленное невнесение (неотражение) в отчетные документы, представляемые в налоговый орган, фактических данных об их получении, а также нарушение порядка учета их поступления с целью утаивания информации об их наличии.
Занижение прибыли, доходов или иных объектов налогообложения определяется им как внесение в отчетные документы, представляемые в налоговый орган, сведений, заведомо не соответствующих действительности, о величине объекта налогообложения, скорректированной в сторону ее снижения и уменьшения (см. пункт 3 постановления Пленума Верховного Суда Республики Беларусь от 13 марта 1997 года N 5 “О практике применения судами законодательства по делам о сокрытии, занижении прибыли и доходов”). Как бы подводя итог анализу субъективной стороны уклонения от уплаты налогов, Пленум в пункте 13 рассматриваемого постановления от 13 марта 1997 года N 5 еще раз специально оговаривает, что это преступление характеризуется только умышленной виной в виде прямого умысла. Искажение данных о фактически полученных источниках налогообложения, происшедшее по ошибке, т.е. неумышленно, по неосторожности, не влечет уголовной ответственности <12>.
<12> Бюллетень нормативно-правовой информации. 1997. N 10.
Отступление от такой оценки субъективной стороны уклонения от уплаты налогов, встречается иногда в решениях по уголовным делам некоторых органов уголовного преследования, ошибочно полагающих, что уклонение от уплаты налогов может быть совершено и по неосторожности. Такая ошибка нередко закладывалась в материалах инспекций Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, направляемым в органы уголовного преследования для возбуждения уголовного дела по признакам статьи 243 УК. Давая оценку факту недоплаты налогов, инспекции подчас ориентировались на приведенное выше не верное толкование закона, данное в анализировавшихся выше Методических указаниях 1994 года высшего налогового органа государства и ныне не действующее, либо в ныне не отмененной Памятке о составах административных налоговых правонарушений 2003 года. Однако такой подход к определению содержания вины при уклонении от уплаты налогов вполне обоснованно, хотя, надо отметить, и не всегда, не находит поддержки в судах.
Анализ изученных мной уголовных дел, рассмотренных судами республики в 2000 – 2003 годы, показывает, что суды, рассматривающие уголовные дела по первой инстанции, равно как и вышестоящие суды не признают уклонением от уплаты налогов искажения данных о фактически полученных объектах налогообложения, произошедших по неосторожности, обусловленной, в частности, ошибками, допущенными бухгалтерскими работниками. Такие ошибки могут быть счетными (арифметические и иные ошибки при осуществлении расчетов), могут быть связаны с непониманием норм налогового права, характерном, в частности, для неопытных, непрофессионально подготовленных бухгалтерских работников (в качестве примера может быть предложено проанализированное мной одно из решений Минского городского суда по уголовному делу, рассмотренному им в порядке кассационного производства <13>).
<13> См.: Лукашов А.И. Преступления против порядка осуществления экономической деятельности: уголовно-правовой анализ и вопросы квалификации. – Мн.: Тесей, 2002. С. 124 – 125.
Основой для ошибок могут послужить частые изменения и дополнения в законодательстве, когда, например, вводятся иные, чем были ранее правила отражения объекта налогообложения в бухгалтерской отчетности, или устанавливается иная, чем была раньше методика исчисления налоговой базы. Такая частая корректировка в особенности характерна для налогового законодательства республики. Так, по подсчетам специалистов одним только Государственным налоговым комитетом Республики Беларусь за период с 1996 по 2001 год было издано более 1000 нормативных правовых актов по вопросам налогообложения <14>.
<14> Змачинская Г.Н., Козляков А.В. Правовые акты в сфере налогообложения. Общие положения и специфика. – Мн.: ИЧУП “Бухгалтерская газета”, 2002. С. 61.
Практика работы налоговых органов и субъектов хозяйствования республики показывает, что во время таких изменений и дополнений налогового законодательства республики не только должностные лица субъектов хозяйствования, но и работники налоговых и контролирующих органов нередко затрудняются при применении нового законодательства, неизбежно допуская при этом те или иные ошибки, связанные, в том числе и с уменьшением размера налогов, подлежащих уплате субъектом хозяйствования – плательщиком.
В этой связи отечественные специалисты в области налогового права отмечают, что “разбросанность” налоговых вопросов по многочисленным документам, за появлением или отменой которых трудно уследить, недостаточная ясность правовых предписаний, противоречивость их интерпретации, отсутствие нормативного закрепления применяемых понятий, – пожалуй, одни из основных причин налоговых нарушений” <15>.
<15> Там же.
Специалисты в области налогового права говорят о противоречивости и несогласованности не только интерпретации нормативных правовых актов в сфере налогообложения, но и самих актов, их частых дополнениях и новых трактовках, существенно изменяющих порядок исчисления налогов, в том числе задним числом <16>.
<16> См., например: Гринь Л. Вот мы и попались: на российский НДС // Налоговый вестник. 2003. N 7 – 8.
Нельзя не учитывать перечисленных обстоятельств, если о них в обоснование своей невиновности говорит обвиняемый. В основе указанных нарушений налогового законодательства лежит, используя терминологию уголовного закона, неосторожная вина. Кроме неосторожной вины при отражении объекта налогообложения в бухгалтерских документах (документах, представляемых в налоговые органы) и его исчислении возможны, конечно, случаи и невиновного поведения бухгалтера или руководителя юридического лица-плательщика, когда они не сознавали и по обстоятельствам дела не должны были или не могли сознавать общественную опасность своего действия или бездействия либо не предвидели возможности наступления общественно опасных последствий и по обстоятельствам дела не должны были или не могли их предвидеть (см. статью 26 УК).
Таким образом, уклонение от уплаты налогов путем сокрытия или умышленного занижения прибыли, доходов или иных объектов налогообложения может быть совершено только умышленно. При этом умышленная вина может иметь место только в виде прямого умысла, на что единодушно указывают все белорусские ученые в области уголовного права, занимавшиеся изучением состава уклонения от уплаты налогов, предусмотренного статьей 243 УК <17>. Правда, отдельные отечественные специалисты в области налогового права, толкуя уголовный закон, допускают совершение рассматриваемого преступления при наличии косвенного умысла <18>. В названном выше постановлении Пленума Верховного Суда Республики Беларусь ответственность за совершение данного преступления связывается только с наличием прямого умысла.
<17> См., например: Бабий Н.А. Преступления против порядка осуществления экономической деятельности // Уголовное право Республики Беларусь. Особенная часть / Под ред. Н.А.Бабия и И.О.Грунтова. – Мн.: Новое знание, 2002. С. 348; Лукашов А.И. Преступления против порядка осуществления экономической деятельности // Уголовное право Республики Беларусь. Особенная часть / Под общ. ред. А.И.Лукашова. – Мн.: Тесей, 2001. С. 290; Яловик В.С. Преступления против порядка осуществления экономической деятельности // Савенок А.Л., Яловик В.С. Уголовное право Республики Беларусь. Особенная часть. – Мн.: Тэхналогiя, 2001. С. 63
<18> Кишкевич А.Д., Пилипенко А.А. Налоговое право Республики Беларусь. – Мн.: Тесей, 2002. С. 119.
Такой же подход был характерен и для отечественных литературных источников, базировавшихся на УК 1960 года <19>. Лишь в одной из работ, написанных на основе УК 1960 года, отмечалось, что уклонение от уплаты налогов может совершаться также и с косвенным умыслом <20>. Криминалисты Украины, характеризующие близкий статье 243 УК Республики Беларусь состав преступления, предусмотренного статьей 212 УК Украины (“Уклонение от уплаты налогов, сборов, иных обязательных платежей”) <21>, также отмечают, что оно совершается с прямым умыслом <22>.
<19> См., например: Лукашов А.И. Преступления в сфере предпринимательства и иной хозяйственной деятельности // Комментарий к Уголовному кодексу Республики Беларусь (изменения и дополнения 1993 – 94 гг.) / Под общ. ред. А.И.Лукашова. – Мн.: Репринт, 1994. С. 181; Он же. Преступления в сфере предпринимательства и иной хозяйственной деятельности // Уголовное право Республики Беларусь. Особенная часть / Под общ. ред. А.И.Лукашова. – Мн.: Тесей, 1997. С. 238 – 239.
<20> Грунтов И. О. Уголовная ответственность за сокрытие, занижение прибыли и доходов // Веснiк Беларускага дзяржаўнага унiверсiтэта. Серыя 3. Гiсторiя. Фiласофiя. Палiталогiя. Сацыялогiя. Эканомiка. Права. 1996. N 2. С. 74.
<21> Уголовный кодекс Украины / Предисловие В.Я.Тация и В.В.Сташиса. – СПб.: Юридический центр Пресс, 2001. С. 190.
<22> Андрушко П.П. Преступления в сфере хозяйственной деятельности // Уголовный кодекс Украины. Научно-практический комментарий. – 3-е изд., исправл. и дополн. / Отв. ред. С.С.Яценко. – К.: А. С. К., 2003. С. 530; Киричко В.М., Перепелиця О.I., Тацiй В.Я. Злочини у сферi господарськоi дiяльностi // Кримiнальне право Украiни. Особлива частина / За ред. Бажанова М.I., Сташиса В.В., Тацiя В.Я. – КиiвХарькiв, 2001. С. 169.
Содержание умысла виновного характеризуется следующим образом. Лицо сознает, что скрывает или занижает прибыль, доход или иной объект налогообложения, предвидит, что в результате его действий в бюджет не поступят налоговые платежи в крупном или особо крупном размере, и желает причинить данный ущерб. М.Г.Коршекевич особо подчеркивает, что преступление, предусмотренное статьей 243 УК, “может быть совершено только с прямым умыслом, которым должны охватываться и общественно опасные последствия преступления – причинение в результате уклонения от уплаты налогов ущерба в крупном или особо крупном размере” <23>. Такое содержание умысла виновного имеет в основе положения части 2 статьи 22 УК, согласно которой “преступление признается совершенным с прямым умыслом, если лицо, его совершившее, сознавало общественную опасность своего действия или бездействия, предвидело их общественно опасные последствия и желало их наступления”.
<23> Коршекевич М.Г. Новое во взаимодействии налоговых органов с органами финансовых расследований // Право Беларуси. 2003. N 13. С. 51.
Раскрывая содержание умысла при уклонении от уплаты налогов, Н.А. Бабий, думается, допускает неточность, когда характеризует волевой момент прямого умысла через желание “действовать таким образом”, т.е. через желание скрыть или занизить объекты налогообложения <24>. Такая характеристика уместна при анализе преступлений с формальным составом, не связанным с наступлением общественно опасных последствий. Состав уклонения от уплаты налогов – материальный состав преступления, поскольку законодатель установил уголовную ответственность не за действия по сокрытию или занижению объекта налогообложения как таковые, а за сокрытие или занижение объекта налогообложения, повлекшие причинение ущерба в крупном или особо крупном размере. Об этом недвусмысленно говорится в статье 243 УК. При этом преступление достигает стадии оконченного с момента фактической неуплаты налога в указанном размере в установленные сроки.
<24> Бабий Н.А. Преступления против порядка осуществления экономической деятельности // Уголовное право Республики Беларусь. Особенная часть / Под ред. Н.А.Бабия и И.О.Грунтова. С. 348 – 349.
На мой взгляд, о наличии прямого умысла при уклонении от уплаты налогов свидетельствует то обстоятельство, что, совершая действия (бездействие) по уклонению от уплаты налогов, лицо предвидит неизбежность их общественно опасных последствий в виде причинения ущерба в крупном или особо крупном размере (интеллектуальный момент умысла).
Сознавая, что сокрытие или занижение объекта налогообложения соответственно “освобождает” от уплаты налогов или обязывает рассчитать величину налога, подлежащего уплате в бюджет, в сторону его уменьшения, виновный не может не желать такого результата. Осуществляя действия по фальсификации бухгалтерских документов и документов, представляемых в налоговые органы, и не платя налоги вообще с сокрытого объекта налогообложения либо платя налоги на основании этих документов в размере меньшем, чем следовало (при занижении объекта налогообложения), виновный причиняет ущерб бюджету и не может не желать причинения такого ущерба (волевой момент умысла).
Интересно отметить, что, следуя приведенным выше рекомендациям относительно определения содержания умысла виновного при совершении анализируемого преступления, суды подчас приводят их чуть ли не дословно в приговоре. Так, по одному из уголовных дел, рассмотренных в 2003 году Верховным Судом Республики Беларусь по первой инстанции, при характеристике умысла обвиняемого Л. в уклонении от уплаты налогов суд указал, что тот “предвидел неизбежность общественно опасных последствий в виде причинения ущерба в особо крупном размере, т.е. действовал с прямым умыслом” <25>.
<25> Архив Верховного Суда Республики Беларусь за 2003 год.
Как было установлено, умысел при уклонении от уплаты налогов предполагает желание лица не платить налог (не платить его в установленном размере – при занижении объекта налогообложения). Иначе говоря, для рассматриваемого преступления, по моему мнению, цель уклонения от уплаты налогов является обязательным признаком, характеризующим его с субъективной стороны, хотя такая цель и не предусмотрена непосредственно по тексту статьи 243 УК. Наличие такой цели еще один показатель того, что данное преступление может быть совершено только с прямым умыслом. Об этом же говорят и другие белорусские исследователи, отмечая, что сокрытие или занижение объекта налогообложения имеет целью уклонение от уплаты налогов, что “сокрытие или занижение объектов налогообложения не с целью уклониться от уплаты налогов ответственности по данной статье не влечет” <26>.
<26> Бабий Н.А. Преступления против порядка осуществления экономической деятельности // Уголовное право Республики Беларусь. Особенная часть / Под ред. Н.А.Бабия и И.О.Грунтова. С. 349.
Если экономическая ответственность (финансовые санкции) наступает при наличии самого факта неуплаты налогов, то уголовная ответственность установлена за уклонение от уплаты налога. В русском языке “уклониться” – значит “избегая чего-нибудь, устраниться, отказаться от чего-нибудь” <27>. При этом лицо преследует цель не платить налог (часть его – при занижении объекта налогообложения) вообще, а не только в данный налоговый период, в который налогоплательщик должен уплатить налог.
<27> Ожегов С.И., Шведова Н.Ю. Толковый словарь русского языка. С. 830.
Под налоговым периодом в налоговом праве понимается “временной отрезок, в течение которого завершается процесс формирования объекта налогообложения (налоговой базы). Он служит для определения окончательных или промежуточных результатов экономической деятельности субъектов предпринимательства и может длиться от одного календарного месяца (подавляющее число налогов) до года (подоходный налог)” <28>. В пункте 1 статьи 42 Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь, имеющей титул “Налоговый период”, под налоговым периодом понимается “календарный год или иной период времени, определяемый применительно к каждому конкретному налогу, сбору (пошлине), по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма этого налога, сбора (пошлины)” <29>. Например, в соответствии с пунктом 1 статьи 17 Закона Республики Беларусь от 19 декабря 1991 года “О налоге на добавленную стоимость” (в редакции Закона от 1 января 2004 года) налоговым периодом для исчисления налога на добавленную стоимость “признается календарный месяц” <30>.
<28> Кишкевич А.Д., Пилипенко А.А. Налоговое право Республики Беларусь. С. 57.
<29> Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 2003. N 4. 2/920.
<30> Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 1999. N 95. 2/99; 2004. N 4. 2/1009.
Возможна ситуация, когда лицо посредством тех или иных действий (бездействия) лишь отсрочивает уплату налогов. К примеру, оно не отражает хозяйственную операцию (операции) в одном налоговом периоде с тем, чтобы отразить ее (их) позже в другом налоговом периоде. В этом случае фактически имеет место сокрытие или занижение объекта налогообложения, повлекшее неуплату налога в данном отчетном налоговом периоде. Представляя налоговому органу ложную информацию, лицо не ставит цель уклониться от уплаты налога. Его действия продиктованы желанием воспользоваться денежными средствами, не уплаченными в бюджет в виде налогов в данный отчетный налоговый период, для использования их в качестве, например, оборотных средств в хозяйственном обороте (для погашения процентов по кредиту, закупки сырья, расходных материалов и пр.). В дальнейшем в следующем отчетном налоговом периоде оно, как и намеревалось изначально, вводит в бухгалтерский учет информацию о скрытом или заниженном объекте налогообложения, готовит соответствующим образом документы, представляемые в налоговые органы, и производит уплату налога, причитающегося с этого объекта налогообложения.
В приведенном примере лицо не преследует цели уклониться от уплаты налогов в бюджет. Оно преследовало цель в нарушение установленного порядка лишь отсрочить платеж налога. Если цель уклонения от уплаты налогов не будет установлена, то ввиду отсутствия обязательного признака, характеризующего анализируемое преступление с субъективной стороны, в названных действиях лица отсутствует состав уклонения от уплаты налогов. Такое лицо может быть привлечено к уголовной ответственности за служебный подлог по статье 427 УК, если будут установлены признаки, предусмотренные в этой статье УК (корыстная или иная личная заинтересованность <31> и др.).
<31> О содержании названных понятий см., например: Лукашов А.И. Категория корысти (корыстных побуждений) в уголовном праве Республики Беларусь.
Для установления наличия или отсутствия умысла на уклонение от уплаты налогов важно также точно определить содержание интеллектуального момента этого умысла. Дело в том, что совершение в хозяйственном обороте различных незаконных действий может иметь своим результатом увеличение или снижение объекта налогообложения (налогооблагаемой базы). Так, например, использование в нарушение установленного порядка наличных денег для оплаты транспортных расходов, погрузочно-разгрузочных работ, оплаты товара и других операций может скрываться оформлением фиктивных документов на оплату командировочных расходов. Увеличение размера командировочных расходов, относимых на затраты, объективно ведет к уменьшению такого объекта налогообложения как доход и как следствие – уменьшение размера налога, подлежащего внесению в бюджет. Однако в данном случае лицу можно вменить в вину уклонение от уплаты налогов лишь при доказанности осознания им того, что совершаемое им увеличение размера командировочных расходов повлечет уменьшение размера налога, подлежащего внесению в бюджет.
Если оно сознает эти обстоятельства и, несмотря на это, сознательно оформляет фиктивные документы, как на командировочные расходы, так и на документы, в которых определяется в сторону уменьшения величина уплачиваемого налога и которые представляются в налоговые органы, то такое лицо виновно в уклонении от уплаты налогов. Когда же лицо, не сознает, что манипуляции с командировочными расходами приведут к уменьшению налога, то по отношению к причиненному ущербу в виде неуплаченного налога имеет место неосторожная вина. Следовательно, в этой ситуации лицо не подлежит ответственности за уклонение от уплаты налогов. При наличии обстоятельств, указанных в законе, оно может быть привлечено к уголовной ответственности за служебный подлог (статья 427 УК).
При определении содержания умысла лиц, уклоняющихся от уплаты налогов, большое значение, на мой взгляд, имеет знание того, кто может выступать в качестве субъекта этого преступления. В особенности это важно по делам, где в качестве плательщика выступает организация, юридическое лицо, которое представляют соответствующие должностные лица.
Субъектом анализируемого преступления могут быть только должностные лица данного юридического лица, обязанные представлять налоговому органу достоверную информацию об объекте налогообложения. В пункте 7 названного выше постановления Пленума Верховного Суда Республики Беларусь от 13 марта 1997 года N 5 к должностным лицам юридического лица, подлежащим ответственности за уклонение от уплаты налогов, отнесены руководители предприятий и организаций, их заместители, главные бухгалтеры и должностные лица бухгалтерий.
В соответствии со статьей 9 Закона Республики Беларусь от 18 октября 1994 года “О бухгалтерском учете” “руководство бухгалтерским учетом на предприятии (в учреждении) осуществляет главный бухгалтер или лицо, его заменяющее” <32>. В то же время в силу части 2 указанной статьи этого Закона руководитель был вправе “передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета специализированной организации или централизованной бухгалтерии того юридического лица, в состав которого входит предприятие (учреждение), или; пользоваться услугами внешнего специалиста-бухгалтера, который является предпринимателем, осуществляющим свою деятельность без образования юридического лица”.
<32> Ведомости Верховного Совета Республики Беларусь. 1994. N 34. Ст. 566.
Другими словами, Закон разрешал отправление функций главного бухгалтера и иными указанными лицами. Данное обстоятельство в последующем нашло отражение в статья 7 этого Закона в редакции Закона Республики Беларусь от 25 июня 2001 года, которая предусматривает, что “руководство бухгалтерским учетом в организации осуществляет главный бухгалтер, при отсутствии в штате должности главного бухгалтера – бухгалтер, главный бухгалтер организации, оказывающей услуги по ведению бухгалтерского учета и отчетности, или специалист-бухгалтер, являющийся индивидуальным предпринимателем” <33>.
<33> Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 2001. N 63. 2/785.
При определении особенностей вины в уклонении от уплаты налогов руководителя организации следует учитывать, что в силу статьи 22 Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь (“Обязанности плательщика”) на плательщика возлагается выполнение многочисленных обязанностей, связанных с налогообложением и, в частности, таких обязанностей как вести в установленном порядке учет доходов (расходов) и иных объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена актами налогового законодательства (подпункт 3 пункта 1), представлять в налоговый орган по месту постановки на учет в установленном порядке бухгалтерские отчеты и балансы, налоговые декларации (расчеты), а также другие необходимые документы и сведения, связанные с налогообложением (подпункт 4 пункта 1), обеспечивать в течение сроков, установленных законодательством, сохранность документов бухгалтерского учета, учета доходов (расходов) и иных объектов налогообложения, других документов и сведений, необходимых для налогообложения (подпункт 11 пункта 1). Названные и иные обязанности, предусмотренные налоговым законодательством, возлагаются на плательщика, т.е. на организацию, обязанную уплачивать налоги (пункт 1 статьи 13 Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь).
Ответственность за организацию и ведение бухгалтерского и налогового учета, хранение бухгалтерских документов, учетных регистров и отчетности несет руководитель организации. Он должен обеспечить неукоснительное выполнение всеми подразделениями, работниками, имеющими отношение к учету, требований главного бухгалтера или лица, его заменяющего, в части соблюдения правил ведения учета, оформления и представления для учета документов и сведений.
В то же время необходимо иметь в виду, что к компетенции руководителя организации не относится составление соответствующих бухгалтерских документов, а также документов, направляемых в налоговые органы. Своей подписью он лишь удостоверяет как руководитель организации правильность сведений, изложенных в них бухгалтером. Именно в этих документах бухгалтером фиксируется ложная информация относительно объекта налогообложения (в них либо показывается, что такой объект налогообложения отсутствует – при сокрытии объекта налогообложения, либо величина объекта налогообложения корректируется в сторону уменьшения – при занижении объекта налогообложения).
Лишь в случаях, предусмотренных частью 4 статьи 9 Закона от 18 октября 1994 года “О бухгалтерском учете” (“Главный бухгалтер предприятия (учреждения)”) “руководители предприятий (учреждений), основанных на частной собственности, вправе вести бухгалтерский учет и составлять отчетность самостоятельно, если это предусмотрено в уставах (положениях) этих предприятий (учреждений). На время отсутствия главного бухгалтера все его права и обязанности переходят к заместителю, а при его отсутствии – к другому лицу, о чем объявляется приказом руководителя предприятия (учреждения)”.
Отношения между руководителем и главным бухгалтером были урегулированы в части 3 статьи 11 этого Закона следующим образом: “При поступлении к исполнению и оформлению документов по операциям, противоречащим настоящему Закону либо нормативным актам по учету, нарушающим договорную и финансовую дисциплину, наносящим ущерб собственнику, государству, другим юридическим и физическим лицам, главный бухгалтер (лицо, его заменяющее) обязан письменно сообщить об этом руководителю предприятия (учреждения) и только после получения от руководителя соответствующего письменного распоряжения принимает документы к исполнению (оформлению). Ответственность за проведение указанных операций несет руководитель предприятия (учреждения)”.
Из приведенных полномочий руководителя организации и бухгалтера вытекает следующее. Руководитель организации, если он действует с прямым умыслом на уклонение от уплаты налогов, должен знать о такой фальсификации либо до того, как ложные данные будут внесены бухгалтером в указанные документы, либо после этого, но до их направления в налоговый орган за подписями руководителя организации и бухгалтера. Если указанная информация ему не известна, наличие в названных документах ложных сведений относительно объекта налогообложения не осознается им, он не подлежит ответственности по статье 243 УК.
Предоставление налоговому органу недостоверной информации об объектах налогообложения в этом случае имеет место при наличии неосторожной вины со стороны руководителя организации, не посвященного бухгалтером в то, что эта информация является ложной. Руководитель может нести ответственность за служебную халатность по статье 428 УК, если будут установлены обстоятельства, указанные в этой статье (причинение ущерба в особо крупном размере и др.), бухгалтер – за уклонение от уплаты налогов по статье 243 УК.
Может быть и иначе, когда руководитель организации совершает умышленные деяния, направленные на уклонение от уплаты налогов, не ставя об этом в известность бухгалтера. Например, руководитель организации не ставит в известность бухгалтера о получении организацией сырья для производства продукции (не передает ему соответствующие документы, подтверждающие получение сырья), о производстве из этого сырья продукции и ее реализации (в бухгалтерском учете эта деятельность не отражается, поскольку не известна бухгалтеру). В этом случае умышленно в отношении неуплаты налогов действует руководитель организации. Однако такой умысел отсутствует у бухгалтера. Руководитель организации подлежит ответственности за уклонение от уплаты налогов, а бухгалтер в зависимости от обстоятельств дела – за служебную халатность по статье 428 УК либо его поведение невиновно и не может влечь уголовной ответственности.
Таким образом, с учетом вышесказанного следует прийти к выводу, что при фактической неуплате налогов организацией характеристика субъективной стороны содеянного руководителем и бухгалтером организации может отличаться. Они не всегда могут находиться в сговоре на уклонение от уплаты налогов.
И если один из них или оба совершают неосторожные действия, то они не подлежат уголовной ответственности по статье 243 УК, поскольку, как отмечено выше, уклонение от уплаты налогов – преступление умышленное.
По делам об уклонении от уплаты налогов недостаточно установить, что имела место недоплата налогов. Необходимо доказать, что такой результат является следствием умышленных действий либо нескольких должностных лиц организации, действующих в сговоре на их неуплату, либо одного из них.