Уклонение от уплаты сумм налогов, сборов. Статья 243 УК Республики Беларусь

Из Уголовного кодекса Республики Беларусь:

Статья 243. Уклонение от уплаты сумм налогов, сборов

(в ред. Закона Республики Беларусь от 03.08.2004 N 309-З)

1. Уклонение от уплаты сумм налогов, сборов путем сокрытия, умышленного занижения налоговой базы либо путем уклонения от представления налоговой декларации (расчета) или внесения в нее заведомо ложных сведений, повлекшее причинение ущерба в крупном размере, -(в ред. Закона Республики Беларусь от 03.08.2004 N 309-З)

   наказывается штрафом, или лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью, или арестом, или ограничением свободы на срок до трех лет, или лишением свободы на тот же срок.

   (в ред. Законов Республики Беларусь от 28.12.2009 N 98-З, от 05.01.2015 N 241-З)

2. То же деяние, повлекшее причинение ущерба в особо крупном размере, -наказывается ограничением свободы на срок до пяти лет или лишением свободы на срок от трех до семи лет с конфискацией имущества или без конфискации и с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью или без лишения.

Примечание. Крупным размером ущерба признается уклонение от уплаты сумм налогов, сборов на сумму, в тысячу и более раз превышающую размер базовой величины, установленный на день совершения преступления, особо крупным размером — в две тысячи пятьсот и более раз превышающую размер такой базовой величины.

(примечание введено Законом Республики Беларусь от 28.12.2009 N 98-З)

Состав преступления, предусмотренного статьей 243 УК, отнесен к категории преступлений в сфере экономической деятельности. Родовым объектом указанного преступления является охраняемая уголовным законом система общественных отношений, складывающихся в процессе создания, распределения и потребления экономических благ. Видовой объект преступления определяется как совокупность охраняемых уголовным законом отношений по исчислению и уплате (взиманию) налогов и сборов.

Предметом предусмотренного статьей 243 УК преступления являются денежные средства, подлежащие уплате в бюджетную систему государства физическими лицами, в том числе индивидуальными предпринимателями, и организациями по всем видам налогов и сборов, которые они должны уплачивать, т.е. суммы платежей за соответствующий налоговый период.

Уклонение от уплаты сумм налогов, сборов имеет своим последствием неполучение государством тех денежных средств, которые оно должно было получить в виде налоговых доходов.

В равной мере ответственность наступает как за уклонение от уплаты прямых налогов (например, налоги на прибыль, на доходы) так и за уклонение от уплаты косвенных налогов (например, налог на добавленную стоимость, акцизы).

Диспозиция данной статьи бланкетная и требует знания других нормативных актов, регулирующих налоговые взаимоотношения.

Базовым законом, регулирующим налоговые правоотношения, является Налоговый кодекс Республики Беларусь, а также законы об отдельных видах налогов.

В тоже время, правовая регламентация исчисления и порядка уплаты налогов осуществляется весьма обширным законодательством, большим количеством подзаконных актов, множеством инструкций и разъяснений налоговых органов, что вызывает определенные трудности и для правильной квазификации содеянного, требует специального изучения налоговых нормативно-правовых актов, действовавших на момент совершения преступления.

В соответствии со статьей 6 общей части Налогового кодекса Республики Беларусь под налогом понимается обязательный индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в республиканский и (или) местные бюджеты.

Налог считается установленным в случае, когда определены плательщики и следующие элементы налогообложения:

• объект налогообложения;
• налоговая база;
• налоговый период;
• налоговая ставка (ставки);
• порядок исчисления;
• порядок и сроки уплаты.

Сбором признается обязательный платеж в республиканский и (или) местные бюджеты, взимаемый с организаций и физических лиц, как правило, в виде одного из условий совершения в отношении них государственными органами, в том числе местными Советами депутатов, исполнительными и распорядительными органами, иными уполномоченными организациями и должностными лицами, юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу специальных разрешений (лицензий), либо в связи с перемещением товаров через таможенную границу Республики Беларусь. При установлении сборов определяются их плательщики и элементы обложения применительно к конкретным сборам.

Поскольку уклонение от уплаты сумм налогов, сборов закон связывает с сокрытием или умышленным занижением налоговой базы, определение именно этого элемента налогообложения (налоговой базы) имеет первостепенное значение.

Согласно статье 28 НК каждый налог, сбор имеет самостоятельный объект налогообложения, т.е. те обстоятельства, с наличием которых у плательщика НК, другие законы Республики Беларусь и (или) акты Президента Республики Беларусь либо решения местных Советов депутатов (в отношении местных налогов и сборов) связывают возникновение натогового обязательства, а согласно статье 41 НК налоговая база устанавливается применительно к каждому налогу, сбору и представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения.

Стоимостная характеристика объекта налогообложения определяет его величину, размер в денежных единицах, в том числе и в иностранной валюте (в случаях, предусмотренных законодательством). Физическая характеристика объекта налогообложения отражает его вес, объем и иные физические признаки, имеющие значение для исчисления сумм налога или сбора.

Иная характеристика объекта налогообложения может включать самые различные указанные в законодательстве признаки, имеющие значение для определения объекта налогообложения и которые не относятся ни к стоимостным, ни к физическим его характеристикам.

Налоговая база относится к числу обязательных объектов налогообложения. Без введения налоговой базы невозможно установить конкретный вид налога. В отношении сбора налоговая база не значится среди обязательных элементов налогообложения. Это обусловлено специфичностью этих видов платежей, не всегда позволяющей установить для них однозначное содержание всего круга элементов налогообложения, принятых для налогов.

В Республике Беларусь устанавливаются республиканские и местные налоги, сборы, а также особые режимы налогообложения.

К республиканским налогам, сборам относятся:

• налог на добавленную стоимость (НДС);
• налог на прибыль;
• налог на доходы;
• подоходный налог с физических лиц;
• экологический налог;
• налог с пользователей природных ресурсов;
• дорожные налоги и сборы
• и другие.

К местным налогам и сборам относятся:

• налог с розничных продаж;
• налог на услуга;
• налог на рекламу;
• и другие.

Под термином «налог» в статье 243 УК понимаются все виды налогов, уплачиваемых (взимаемых) в республиканский и (или) местные бюджеты, исходя из положений налогового законодательства. С точки зрения налогового законодательства (в том числе и статьи 6 НК) понятия «сбор» и «пошлина» не разделены, признаются едиными и идентичными.

Однако, учитывая положения части 2 статьи 3 УК о том, что нормы УК подлежат строгому толкованию, представляется недопустимым расширительное толкование статьи 243 УК и применение ее в случае уклонения от уплаты пошлин. Тем самым уклонение от уплаты пошлин не охватывается нормой статьи 243 УК и не предполагает включение понятия «пошлина» в понятие «сбор» с точки зрения уголовного закона.

Если налог, сбор в соответствии с законодательством являются составной частью таможенных платежей, взимаемых таможенными органами в связи с перемещением товаров и транспортных средств через таможенную границу Республики Беларусь, то действия по уклонению от уплаты таких налогов и сборов не охватываются составом преступления, предусмотренного статьей 243 УК. Такие действия могут влечь ответственность по статье 231 УК, устанавливающей уголовную ответственность за уклонение от уплаты таможенных платежей.

Поскольку любой налог или сбор исчисляется и уплачивается исходя из налоговой ставки, представляющей собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы, и размера налоговой базы, постольку для определения размера (суммы) причитающегося к уплате налога или сбора необходимо определить налоговую базу и ее размер.

Налоговая база для каждого налога, сбора устанавливается и определяется соответствующими законодатсльыми актами.

В силу статьи 44 НК плательщик самостоятельно исчисляет сумму налога или сбора, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот (в отдельных случаях эта обязанность может быть возложена на налоговый орган или налогового агента).

В соответствии со статьей 42 НК налоговый период представляет собой календарный год или иной период времени, определяемый применительно к каждому налогу, сбору, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма этого налога, сбора (как правило, налоговый период составляет обычно один месяц).

В подавляющем большинстве случаев налоговым законодательством устанавливается именно такой порядок: вначале — представление налоговой декларации (расчета), затем — уплата налога, сбора; и оба эти действия совершаются по истечении соответствующего налогового периода.

Только по истечении налогового (отчетного) периода у плательщика появляется возможность и обязанность определить размер налоговой базы, исчислить (определить размер) налог или сбор, представить в налоговый орган налоговую декларацию (расчет) и уплатить соответствующий налог или сбор.

В соответствии со статьей 23 НК налоговым агентом признается юридическое или физическое лицо, хозяйственная группа, простое товарищество, которое является источником выплаты доходов плательщику и (или) на которое в силу актов налогового законодательства возлагаются обязанности по исчислению, удержанию у плательщика и перечислению в бюджет налогов, сборов.

Исходя из обязанностей налогового агента исчислять, удерживать из средств, причитающихся плательщику, и перечислять в бюджет соответствующие налоги, сборы в установленном порядке, он не относится к категории плетельщиков. В связи с этим нарушение налоговым агентом своих вышеуказанных обязанностей не может являться в уголовно-правовом смысле уклонением от уплаты сумм налогов, сборов, а соответствующие должностные лица налогового агента не могут являться в связи с невыполнением ими этих обязанностей субъектами преступления, предусмотренного статьей 243 УК.

Статья 243 УК определяет четыре альтернативных формы (способа) уклонения от уплаты сумм налогов, сборов:

1. сокрытие налоговой базы;
2. умышленное занижение налоговой базы;
3. уклонение от представления налоговой декларации (расчета);
4. внесение в налоговую декларацию (расчет) заведомо ложных сведений.

В тех случаях, когда уплате налога или сбора предшествует представление налоговой декларации (расчета) (что происходит в подавляющем большинстве случаев), информация о наличии объекта налогообложения и его стоимостная, физическая или иная характеристика (то есть налоговая база) как исходное, определяющее условие или основание для исчисления и последующей уплаты налога или сбора может содержаться только в налоговой декларации (расчете).

Сокрытием налоговой базы при этом будет являться умышленное невнесение в налоговую декларацию (расчет) фактических данных (сведений) о наличии объекта налогообложения и налоговой базы как определенной характеристики этого объекта либо непредставление налоговой декларации (расчета) вообще при наличии объекта налогообложения и налоговой базы.

При занижении налоговой базы сам факт наличия объекта налогообложения не отрицается плательщиком и подтверждается соответствующей информацией, отраженной в налоговой декларации (расчете). Однако характеристика объекта налогообложения — стоимостная, физическая или иная, то есть налоговая база, искажается плательщиком: в налоговую декларацию (расчет) вносятся сведения, не соответствующие действительности, которые корректируют налоговую базу в сторону ее уменьшения.

Единичные факты неотражния либо неправильного отражения в учетных документах совершаемых операций, например: прием наличных денежных средств без использования кассового суммирующего аппарата и неоприходование выручки в кассу предприятия, неотражение на счетах полученной выручки либо неотражение стоимости полученных товаров или имущества, завышение затрат, относимых на себестоимость и т.п., до истечения налогового периода и наступления сроков уплаты налогов, сборов не могут рассматриваться как сокрытие или занижение налоговой базы, поскольку налоговая база в целях налогообложения определяется не по каким-то отдельным операциям или отдельным периодам, меньшим налогового периода, а рассчитывается за конкретный налоговый (отчетный) период, как правило, за месяц или (реже) за квартал или год.

В связи с этим и проводимые выездные налоговые проверки плательщиков налоговыми органами охватывают период с момента окончания предыдущей наюговой проверки по календарный месяц (включительно), за который представлены налоговые декларации (расчеты). Такой порядок установлен подпунктом 15.1 пункта 15 Инструкции о порядке организации и проведения проверок налоговыми органами, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 29 декабря 2003 г. № 124, согласно которой налоговая проверка охватывает период с даты, установленной законодательством для представления налоговых деклараций (расчетов) но налогам, следующей за периодом, охваченным предыдущей проверкой, и до даты, установленной законодательством для сдачи налоговых деклараций (расчетов), перед датой начала текущей выездной проверки.

Ограничение проверяемого периода последним налоговым периодом, за который представлены налоговые декларации (расчеты), обусловлено наступлением сроков уплаты налогов, сборов за указанный налоговый период. В противном случае, если сроки уплаты налогов, сборов не наступили, не может иметь место и уклонение от уплаты этих сумм, а, следовательно, не может быть и ущерба в результал е уклонения от уплаты этих сумм.

На практике под уклонением от представления налоговой декларации (расчета) понимается непредставление се в налоговый орган в установленный срок при наличии такой возможности.

Внесение в налоговую декларацию (расчет) заведомо ложных сведений представляет собой включение в нее не соответствующей действительности информации (о чем заведомо знает декларант), которая позволяет уменьшить исчисляемый и уплачиваемый в соответствии с ней налог или сбор. К такой информации (сведениям) и относится, в первую очередь, наличие и размер налоговой базы, как исходный пункт для исчисления плательщиком размера налога или сбора.

Внесение в налоговую декларацию (расчет) ложных сведений, указывающих на отсутствие налоговой базы или ее уменьшенный размер, и есть, соответственно, сокрытие налоговой базы или ее умышленное занижение за определенный налоговый период. При этом значение имеют только те включенные в налоговую декларацию (расчет) сведения, которые действительно влияют на правильность и полноту налогообложения.

Заведомо искаженными признаются специально измененные и ставшие фактически неверными данные относительно величины доходов, расходов или налоговых льгот, учитываемых при исчислении налогов или сборов, а также данные, неверно отражающие факты ввиду игнорирования существенно важной информации. Заведомая искаженность данных возможна при наличии двух признаков: относимости данных к исчислению налогов, сборов и их очевидного для лица несоответствия реальной налоговой базе. Не являются заведомо искаженными данные, полученные в результате спорной трактовки юридической природы фактов, влияющих на процесс исчисления налогов, сборов, а также в результате толкования норм действующего законодательства.

В соответствии с пунктом 2 статьи 63 НК налоговая декларация (расчет) представляется каждым плательщиком по каждому налогу, сбору, в отношении которых он признан плательщиком, и при наличии объектов налогообложения (если иное не установлено налоговым законодательством). При отсутствии налоговой базы по определенному налогу, сбору плательщик не обязан представлять соответствующую налоговую декларацию (расчет).

Такая форма уклонения от уплаты сумм налогов, сборов как сокрытие налоговой базы возможна посредством либо уклонения от представления налоговой декларации (расчета), либо внесения в нее заведомо ложных сведений, а умышленное занижение наюговой базы возможно лишь посредством внесения в налоговую декларацию (расчет) заведомо ложных сведений. Другими словами, уклонение от уплаты сумм налогов, сборов путем внесения в налоговую декларацию (расчет) заведомо ложных сведений включает в себя две другие формы уклонения: сокрытие налоговой базы или ее умышленное занижение; а уклонение от уплаты сумм налогов, сборов путем уклонения от представления налоговой декларации (расчета) включает в себя такую форму уклонения как сокрытие налоговой базы. Тем самым указанные формы уклонения от уплаты сумм налогов, сборов соотносятся между собой как целое и его части.

Из этого вытекает, что уклонение от уплаты сумм налогов, сборов может совершаться двумя способами:

• во-первых, путем уклонения от представления налоговой декларации (расчета), когда происходит полное сокрытие налоговой базы;
• во-вторых, путем внесения в налоговую декларацию (расчет) заведомо ложных сведений, когда происходит либо полное сокрытие налоговой базы, либо умышленное ее занижение.

На практике встречаются различные ситуации, связанные с представлением налоговых деклараций (расчетов).

Например, налоговая декларация (расчет) представлена в установленный срок, все указанные в ней сведения соответствуют действительности (в том числе и размер налоговой базы), но в установленный срок подлежащая уплате сумма налога (сбора) в бюджет не поступила в силу определенных обстоятельств.

В этой ситуации состав уклонения от уплаты сумм налогов, сборов отсутствует, несмотря на непоступление денежных средств в бюджет в установленный срок, поскольку налоговая декларация (расчет) представлена своевременно, в ней отсутствуют заведомо ложные сведения и, как результат, отсутствует сокрытие или умышленное занижение налоговой базы.

Например, налоговая декларация (расчет) в установленный срок представлена, но в ней указаны заведомо ложные сведения, в результате чего сокрыта или занижена налоговая база и, как следствие, — налог (сбор) не исчислен или исчислен в меньшем размере.

В этом случае, если налог (сбор) не уплачен в установленный срок или уплачен в размере, указанном в налоговой декларации (расчете), имеет место уклонение от уплаты сумм налогов, сборов путем сокрытия или занижения наюговой базы и указания в налоговой декларации (расчете) заведомо ложных сведений.

Если же налог (сбор) уплачен в установленный срок в причитающемся к уплате размере (то есть в полном объеме), несмотря на указание в налоговой декларации (расчете) заведомо ложных сведений, уклонение от уплаты сумм налогов, сборов отсутствует, поскольку налог (сбор) в бюджет поступил в установленный срок в полном размере и отсутствует факт причинения ущерба. Например, налоговая декларация (расчет) в установленный срок не представлена.

В этой ситуации, если налоговая база определена верно и налог (сбор) исчислен правильно и уплачен в установленный срок в причитающемся к уплате размере, уклонение от уплаты сумм налога, сбора отсутствует, поскольку налог (сбор) поступил в бюджет в установленный срок в полном размере и отсутствует факт причинения ущерба.

Если же причитающийся к уплате налог (сбор) в установленный срок в бюджет не поступил или поступил в меньшем размере, имеет место уклонение от уплаты сумм налогов, сборов путем сокрытия или занижения налоговой базы и уклонения от представления налоговой декларации (расчета).

Как указывалось выше, объективным признаком уклонения от уплаты сумм налогов, сборов является причинение ущерба в крупном или особо крупном размере.

По конструкции объективной стороны данный состав является материальным с альтернативными деяниями, поскольку момент окончания преступления связывается с наступлением последствий в виде ущерба, наступившего в результате уклонения от уплаты сумм налогов, сборов.

Состав данного преступления является материальным с альтернативными деяниями.

Его объективная сторона (сущность преступления) определена в названии самой статьи — это уклонение от уплаты сумм налогов, сборов, то есть невыполнение обязанности производить соответствующие платежи с предусмотренных законом объектов налогообложения и сборов в государственные бюджеты всех уровней в соответствии с требованиями налогового законодательства путем сокрытия, умышленного занижения налоговой базы либо путем уклонения от предоставления налоговой декларации (расчета) или внесения в нее заведомо ложных сведений, повлекшее причинение ущерба в крупном или особо крупном размере.

В связи с этим преступление считается оконченным с момента причинения бюджету ущерба в крупном или особо крупном размере, то есть с момента фактической неуплаты сумм налогов, сборов в указанном размере в установленные сроки. При этом момент окончания указанного преступления совпадает с моментом истечения срока уплаты соответствующего налога, сбора. Под ущербом же понимаются те суммы налогов, сборов, которые не поступили в соответствующие бюджеты (республиканский и местные) в результате уклонения виновного лица от их уплаты.

Размер ущерба, причиненного в результате уклонения от уплаты сумм налогов, сборов, определяется суммой неуплаченных налогов и (или) сборов за весь проверяемый период деятельности плательщика.

Необходимый для уголовной ответственности размер неуплаты может образоваться в результате неуплаты как какого-либо одного налога, так и нескольких различных налогов и (или)сборов.

Часть 2 статьи 243 УК содержит квалифицированный признак — уклонение от уплаты сумм налогов, сборов, повлекшее причинение ущерба в особо крупном размере. Способы уклонения от уплаты сумм налогов, сборов, предусмотренные частью 2 статьи, не отличаются от способов, предусмотренных частью 1 статьи.

Размеры ущерба по указанной статье законодателем определены в общем примечании к главе 25 Уголовного кодекса, перечисляющей виды уголовно наказуемых деяний против порядка осуществления экономической деятельности, которые составляют соответственно 250 и более, 1 000 и более базовых величин на день совершения преступления.

Уплата налогов, сборов в соответствии с требованиями налогового законодательства вытекает из обязанности конкретного субъекта налогообложения — юридического или физического лица, в т.ч. индивидуального предпринимателя, платить конкретный вид налога или сбора в определенном размере и в предусмотренные сроки, при этом эта обязанность всякий раз должна быть точно установлена и обоснована путем ссылки на соответствующие нормативные акты.

При определении размера учитывается не величина самого объекта налогообложения, сокрытого или заниженного виновным, а сумма налога, которую ему следовало уплатить, в которую не включаются платежи в виде штрафов и иных санкций за нарушение налогового законодательства.

Если лицо одновременно уклоняется от уплаты нескольких видов налогов, сборов, то размер ущерба определяется путем суммирования всех неуплаченных налогов, сборов. Если же происходит уклонение от уплаты налогов с одного и того же объекта (объектов) налогообложения в течение длительного времени, то размер ущерба определяется путем суммирования неуплаченных налогов, сборов за все время уклонения от их уплаты.

При этом необходимо помнить, что правила расчета и документального оформления ущерба по уголовным делам, расследуемым ОФР, определены Временным порядком взаимодействия Министерства по налогам и сборам и Департаментом финансовых расследований КГК Республики Беларусь от 23 марта 2009 г., разработанным на основании требований Указа Президента Республики Беларусь от 19.12.2008 № 689 «О некоторых вопросах по совершенствованию контрольной и надзорной деятельности в Республике Беларусь» и постановления Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 02.04.2002 № 41 «Об утверждении Правил направления налоговыми органами в органы финансовых расследований Комитета государственного контроля Республики Беларусь сообщений о преступлениях против порядка осуществления экономической деятельности».

Закон рассматривает уклонение от уплаты сумм налогов и (или) сборов как продолжаемое преступление. Продолжаемость процесса уклонения в течение длительного времени (целого ряда налоговых периодов) позволяет говорить о наличии у виновных лиц единого умысла.

Объективная сторона уклонения от уплаты сумм налогов, сборов включает:

• действие, заключающееся в представлении в налоговый орган налоговой декларации (расчета), содержащей заведомо ложные сведения, либо бездействие, заключающееся в непредставлении такой декларации вообще;
• последствие в виде непоступления в бюджетную систему в установленные законодательством сроки денежных сумм в крупном (особо крупном) размере в результате совершения указанного действия (бездействия); причинную связь между вышеуказанными действием (бездействием) и последствием.

Как показывает следственно-судебная практика, определенную сложность в расследовании и судебном рассмотрении уголовных дел о преступлениях данной категории вызывает и отсутствие единого практического нормативного документа, на который могли бы опереться следственные и судебные органы, коим, как правило, является соответствующее постановление Пленума Верховного Суда Республики Беларусь (действовавшее до недавнего времени постановление Пленума ВС РБ от 13.03.1997 № 5 утратило свою силу).

Между тем, указанные обстоятельства не должны препятствовать работе следователей. Решения по уголовным делам необходимо принимать в соответствии с требованиями действующего законодательства, при необходимости опираясь на судебные прецеденты, а в затруднительных случаях согласовывать эти решения с непосредственными руководителями и прокурорами. В случае принятия судами по уголовным делам решений, не основанных на законе, следует выходить с мотивированными ходатайствами перед прокурорами о внесении соответствующего протеста.

Субъект и субъективная сторона преступления

В статье 243 УК отсутствуют какие-либо указания на счет субъекта данного преступления, однако следует иметь в виду, что субъект данного преступления — специальный. Им может быть не только физическое лицо, в т.ч. индивидуальный предприниматель, имеющее статус плательщика налогов, но также и должностное лицо организации-плательщика налогов, которое обязано организовать и вести бухгалтерский и налоговый учет, уплачивать налоги от ее имени, представлять в налоговые органы достоверную информацию о налоговой базе и иных имеющих значение для налогообложения обстоятельствах посредством налоговой декларации (расчета). Отнесение того или иного лица к числу должностных лиц следует производить с учетом положений части 4 статьи 4 УК.

При определении субъекта преступления, предусмотренного статьей 243 УК. следует ориентироваться на полномочия работников организации, которые связаны с исполнением ими налоговых обязанностей организации. К должностным лицам организации, подлежащим уголовной ответственности за уклонение от уплаты сумм налогов, сборов, могут быть отнесены руководитель организации, его заместители, главные (старшие) бухгалтеры и иные должностные лица бухгалтерии, поскольку именно эти лица несут ответственность за организацию и ведение бухгалтерского и налогового учета, правильное исчисление сумм налогов, сборов, представляют плательщика в отношениях с налоговыми органами и за их подписями представляются в налоговые органы налоговые декларации (расчеты).

Важно, чтобы указанные лица в силу возложенных на них обязанностей были ответственными за подготовку и подписание документов, представляемых в налоговые органы, за обеспечение полной и своевременной уплаты налогов, сборов либо уполномочены органом управления организации или в ином установленном законодательством порядке на совершение таких действий.

Следует иметь в виду, что руководитель организации несет ответственность за организацию и ведение бухгалтерского и налогового учета и отчетности и должен обеспечить выполнение соответствующими подчиненными работниками требований по соблюдению правил ведения учета и отчетности.

Руководитель может уполномочить на это иное лицо, например, своего заместителя. Несмотря на то, что в компетенцию руководителя (или иного уполномоченного им лица) не входит непосредственное составление бухгалтерских документов и документов, направляемых в налоговые органы, он своей подписью удостоверяет как руководитель правильность сведений, изложенных в таких документах бухгалтером или иным соответствующим должностным лицом. Именно в этих документах фиксируется ложная информация относительно наличия и размера налоговой базы, что приводит в итоге к непоступлению в бюджет причитающихся сумм налогов, сборов.

Руководитель организации, если он действует с прямым умыслом на уклонение от уплаты сумм налогов, сборов, должен знать о такой фальсификации либо до того, как ложные данные будут внесены соответствующим должностным лицом в указанные документы, либо после этого, но до их направления в налоговый орган за подписями руководителя и главного бухгалтера. Если указанная информация ему неизвестна, наличие в названных документах ложных сведений относительно налоговой базы не осознается им и он не подлежит ответственности в соответствии со статьей 243 УК. В этом случае представление налоговому органу недостоверной информации о налоговой базе имеет место при наличии неосторожной вины со стороны руководителя, не посвященного в то, что информация является ложной.

Руководитель может нести ответственность за служебную халатность в соответствии со статьей 428 УК, если будут установлены обстоятельства, указанные в этой статье. Поскольку уклонение от уплаты сумм налогов, сборов является преступлением умышленным, совершение неосторожных действий не влечет уголовной ответственности по статье 243 УК. Недоплата налогов является уголовно наказуемым деянием только в том случае, если такой результат является следствием умышленных действий либо нескольких должностных лиц организации, действующих в сговоре на их неуплату, либо одного из них.

Лица, не обладающие указанными выше признаками специального субъекта преступления, предусмотренного статьей 243 УК, в т.ч. учредители предприятий, способные своими действиями привести к сокрытию или занижению налоговой базы, оказавшие содействие внесению в налоговую декларацию (расчет) заведомо ложных сведений, не подлежат уголовной ответственности по указанной статье как исполнители преступления. Их роль может сводиться лишь к участию в преступлении в качестве организатора, подстрекателя или пособника с квалификацией содеянного ими по статье 243 УК со ссылкой соответственно на части 4, 5 или 6 статьи 16 УК. Для привлечения их к уголовной ответственности в качестве названных соучастников преступления, следует установить, что они сознавали преступный характер действий исполнителей уклонения от уплаты сумм налогов, сборов. При этом следует иметь в виду, что в силу части 2 статьи 16 УК организаторы, подстрекатели и пособники признаются соучастниками преступления наряду с исполнителями.

В уголовном законодательстве не предусмотрены формальные основания для привлечения учредителей предприятий к единоличной ответственности по статье 243 УК. В том случае, когда не имеется либо не доказано наличие указанного состава преступления в действиях специального субъекта (руководителя предприятия) ввиду отсутствия умысла на уклонение от уплаты сумм налогов, сборов, привлечение к ответственности за данное преступление учредителя предприятия не допускается.

В зависимости от конкретных обстоятельств каждого подобного дела действия учредителя предприятия в отношении руководителя предприятия могут быть квалифицированы соответственно выявленным фактам воздействия в различных формах (принуждение, подкуп и т.д.), а при определенных обстоятельствах — и как осуществление незаконной предпринимательской деятельности (при наличии в его действиях признаков преступления, предусмотренного статьей 233 УК).

При рассмотрении вопроса о привлечении к уголовной ответственности в соответствии со статьей 243 УК временных или антикризисных управляющих, следует иметь в виду следующее.

Законом Республики Беларусь «Об экономической несостоятельности (банкротстве)» (статья 33) установлено, что временный управляющий назначается хозяйственным судом при применении такой процедуры банкротства как защитный период. При введении защитного периода по общему правилу функции управления предприятием не переходят к временному управляющему (статья 39 Закона). Лишь в отдельных случаях с целью обеспечения требований кредиторов хозяйственный суд может отстранить руководителя предприятия от должности на определенный срок и возложить на временного управляющего управление делами предприятия и обязанности его руководителя (статья 34 Закона).

При введении такой процедуры банкротства как конкурсное производство, с момента открытия конкурсного производства приостанавливаются на определенный хозяйственным судом срок права руководителя по непосредственному управлению предприятием и полномочия руководителя и иных органов управления предприятия переходят к управляющему (статья 90 Закона).

При возложении хозяйственным судом функций руководителя предприятия на временного управляющего или антикризисного управляющего, на них как на руководителей возлагаются также и обязанности по организации и ведению бухгалтерского и налогового учета и отчетности, подготовке и подписанию документов, представляемых в налоговые органы, полной и своевременной уплате налогов и сборов в бюджет.

При таких условиях временный управляющий или антикризисный управляющий как руководители организации в силу возложенных на них хозяйственным судом обязанностей относятся к субъектам преступления, предусмотренного статьей 243 УК, и при совершении деяний, образующих состав указанного преступления, привлекаются к уголовной ответственности.

Субъектом уклонения от уплаты сумм налогов, сборов, совершенного плательщиком — физическим лицом, является физическое лицо (гражданин Республики Беларусь, иностранец, лицо без гражданства), достигшее 16-летнего возраста и обязанное в соответствии с законодательством платить налоги, сборы. В данном случае субъект преступления совпадает с субъектом налогообложения.

В том случае, когда плательщиком налогов или сборов является организация, субъектами уклонения от уплаты сумм налогов, сборов могут быть руководитель организации-плательщика, главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), иные лица, специально уполномоченные органов управления организации, — должностные лица, которые являются ответственными за подписание и представление в налоговые органы налоговых деклараций (расчетов), исчисление и уплату налогов, а также лица, фактически выполняющие обязанности руководителя или главного бухгалтера. При этом им не могут вменяться те неуплаты налогов, сборов, которые имели место при их предшественниках.

В тех случаях, когда лицо осуществляет руководство несколькими организациями и при этом в каждой из них уклоняется от уплаты сумм налогов, сборов, то его действия при наличии к тому оснований надлежит квалифицировать по совокупности нескольких преступлений, предусмотренных статьей 243 УК. Руководители филиалов, представительств, не являющихся плательщиками налогов, при условии, что они не наделены соответствующими полномочиями, не могут быть непосредственными исполнителями указанного преступления, но могут выступать в качестве соучастников преступления.

Наступление уголовной ответственности за совершение преступления, предусмотренного статьей 243 УК, возможно лишь при наличии в действиях виновного прямого умысла на совершение уклонения от уплаты сумм налогов, сборов, что и составляет субъективную сторону данного преступления.

Обязанность правильного составления налоговой декларации (расчета) и своевременность представления се в налоговые органы возложена на плательщика Поэтому, представляя заведомо ложные сведения о налоговой базе, лицо сознает, что тем самым дезинформирует (обманывает) государство в лице налоговых органов, и желает этого. Целью этих действий является снижение размера налогов, сборов, подлежащих уплате в бюджет, или полное избежание обязанности по их уплате.

Сознание общественно опасного характера совершаемого деяния (нанесение экономического ущерба государству и невыполнение конституционной публично-правовой обязанности по уплате налогов) и предвидение его общественно опасных последствий (непоступление налогов в бюджеты) образуют интеллектуальный элемент прямого умысла при совершении данного преступления, а желание наступления указанных последствий относится к волевой сфере психической деятельности и составляет волевой элемент прямого умысла. Уклонение от уплаты сумм налогов, сборов, как правило, совершается с заранее обдуманным умыслом.

Использованный в диспозиции статьи 243 УК термин «уклонение», указывающий на определенную цель совершаемого деяния — избежать уплаты законно установленных налогов, сборов, свидетельствует о том, что состав этого преступления предполагает наличие в действиях виновного лица именно умысла, который в данном случае направлен непосредственно на уклонение от уплаты сумм налогов, сборов.

Мотив и цель уклонения от уплаты сумм налогов, сборов на практике не имеют решающего значения для правовой оценки содеянного, хотя, как правило, побудительным мотивом для совершения таких преступлений является корысть. Определенную трудность вызывает квалификация действий лиц, совершивших преступление в группе либо в составе организованной группы (преступной организации), поскольку ст. 243 УК не содержит ни одного из указанных квалифицирующих признаков.

В соответствии с постановлением Пленума Верховного Суда Республики Беларусь от 25.09.2003 № 9 «О судебной практике по делам о преступлениях, связанных с созданием и деятельностью организованных групп, банд и преступных организаций» (пункт 16), если диспозиция статьи Особенной части УК не содержит квалифицирующих признаков (совершение преступления группой лиц, группой лиц по предварительному сговору или организованной группой), что относится и к статье 243 УК, то совершение преступления организованной группой или преступной организацией в соответствии с пунктом 11 части 1 статьи 64 УК является обстоятельством, отягчающим ответственность виновных.

Преступления, совершенные в группе лиц, в т.ч. в группе лиц по предварительному сговору, согласно статье 17 УК признаются соисполнительством, которые в соответствии со статьей 17 УК квалифицируются только по статье Особенной части УК без ссылки на статью Общей части УК.

Уклонение от уплаты налогов и сборов, сопряженное с лжепредпринимательством либо совершением иных преступлений, квалифицируется по совокупности преступлений.

В то же время, если обстоятельства, с наличием которых налоговое законодательство устанавливает обязанность уплатить налог, появились в результате совершения других преступлений (контрабанда, незаконная предпринимательская деятельность и т.д.) или иной противоправной деятельности, то уголовная ответственность по ст. 243 УК наступать не должна.

Действия лица, осуществлявшего незаконную предпринимательскую деятельность, не требуют дополнительной квалификации по ст. 243 УК, на что обращено внимание в постановлении Пленума Верховного Суда Республики Беларусь от 28.06.2001 № 6 «О судебной практике по делам о незаконной предпринимательской деятельности» (пункт 12).

Способы уклонения от уплаты сумм налогов, сборов

Непосредственные способы совершения преступления, предусмотренного статьей 243 УК, существенно различаются в зависимости от субъекта преступления, вида налога (сбора), налогового статуса организации и т.д. Все они в конечном итоге приводят к причинению ущерба в виде неуплаты (неполной уплаты) налогов, сборов в бюджет в результате сокрытия, умышленного занижения налоговой базы, отражаемой в налоговой декларации (расчете), либо непредставления такой декларации в налоговый орган.

Способы, используемые с целью избежания уплаты налогов, сборов или снижения их размеров, можно объединить в следующие группы.

Открытое игнорирование налоговых обязанностей:

• непредставление в налоговые органы в установленные сроки налоговых деклараций (расчетов) при наличии объекта налогообложения и налоговой базы, но при отсутствии бухгалтерского и налогового учета, что является полным сокрытием всех объектов налогообложения и налоговой базы.

Выведение субъекта налогообложения из-под налогового контроля:

• осуществление деятельности без постановки на учет в налоговом органе;
• использование лжепредпринимателъеких структур, зарегистрированных, как правило, по подложным документам;
• переложение налоговых обязательств на фактически несуществующие юридические лица;
• использование специально созданных посреднических аффилированных фирм, в том числе зарегистрированных в оффшорных зонах.

Полное или частичное неотражение результатов финансово-хозяйственной деятельности в документах бухгалтерского и налогового учета:

• осуществление сделок без их документального оформления;
• неоприходование товарно-материальных ценностей и денежной выручки в кассу организации;
• отсутствие учета товарно-материальных ценностей;
• фальсификация учетно-отчетной документации;
• отражение цифровых результатов финансово-хозяйственной деятельности в ненадлежащих счетах бухгалтерского учета.

Маскировка объекта налогообложения:

• подмена оснований получения денежных средств и иного имущества;
• отражение результатов финансово-хозяйственной деятельности в ненадлежащих счетах бухгалтерского учета;
• фиктивный бартер;
• лжеэкспорт;
• фиктивная сдача в аренду основных средств;
• подмена объекта налогообложения;
• фиктивная совместная деятельность.

Искажение объекта налогообложения и налоговой базы:

• занижение размера налогооблагаемой прибыли или дохода;
• занижение объема (стоимости) реализованной продукции (товаров, работ, услуг);
• занижение стоимости налогооблагаемых недвижимости и иных объектов налогообложения.

Искажение экономических показателей, позволяющих уменьшить размер налогооблагаемой базы:

• завышение стоимости приобретенного сырья, топлива, услуг, относимых на счет понесенных расходов;
• отнесение на счет расходов необоснованных затрат или затрат, не имевших места в действительности, а также неотражение или неправильное отражение курсовых разниц по оприходованной валюте, результатов переоценки имущества организации, неправильное списание убытков, невключение в налогооблагаемую базу внереализационных доходов, которые нашли свое отражение не на тех балансовых счетах.

Использование необоснованных изъятий и скидок:

• незаконное использование налоговых льгот, в том числе отсрочек, рассрочек, налоговых кредитов;
• незаконные вычеты и зачеты;
• фиктивные экспортные сделки;
• отнесение на издержки производства затрат, не предусмотренных законодательством, либо в размерах, превышающих установленные законодательством.

Наиболее распространенными типичными способами сокрытия или умышленного занижения налоговой базы, совершаемых с целью уклонения от уплаты сумм налогов, сборов, и выделяемыми с учетом особенностей объективной стороны данного преступления, являются следующие.

Способы, связанные с сокрытием выручки или дохода:

• сокрытие выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг (например, отражение ее как аванса от заказчика), хотя имеются акты выполненных работ;
• сокрытие выручки от розничной торговли путем подмены или уничтожения накладных и других документов после продажи товара. При этом по мере реализации товара этот факт не находит полного отражения в учете, происходит подмена или уничтожение первичных учетных документов в целях ликвидации следов самого существования данной партии товара полностью или ее части, и сокрытие выручки от реализации;
• сокрытие дохода от налогообложения путем заключения договоренности о предоставлении кредита, когда кредитор не требует возврата кредита, а организация, взявшая кредит самоликвидируется или уничтожает договор через определенное время;
• бесфактурный отпуск товарно-материальных ценностей для сокрытия фактического объема выручки, полученной от реализации. При этом в учетных документах не отражается часть хозяйственной деятельности организации (например, товар реализуется без оформления накладных, счетов-фактур и т.п.);
• неоприходование наличной выручки за товары, реализованные через доверенных лиц. При этом доверенному лицу предоставляются товары и необходимые подлинные документы (накладные и т.п.) для их реализации, после реализации доверенное лицо сдает наличные денежные средства (выручку) организации. Затем первичные документы, отражающие передачу товара доверенному лицу, уничтожаются (скрывается вся операция) либо подмениваются (в них указывается не полная реализация товара), а соответствующие денежные средства в кассу не оприходуются. В этом случае в учете не находит отражения факт реализации товара или его части, что приводит к занижению налогооблагаемой базы всех налогов. связанных с выручкой или оборотом. Подобные нарушения могут сопровождаться неотражением в учете фактов получения товарно-материальных ценностей занижение прибыли и отражение ее в виде дебиторской задолженности при реализации продукции по уставной, но не основной деятельности. При этом суммы, полученные или причитающиеся (в зависимости от учетной политики организации по оплате или отгрузке), оставаясь дебиторской задолженностью, отражаются как якобы задолженность контрагента, которую еще «предстоит получить». Затем эта дебиторская задолженность (по истечении срока исковой давности) относится на финансовые результаты деятельности организации, что ведет к повторному занижению налогооблагаемой базы;
• занижение объема реализованной продукции. При этом в учете отражается реализация только части партии товара (хотя бухгалтерские проводки составлены верно), различие с действительно реализованной продукцией будет лишь в отраженных в учете объемах. Указанные действия ведут к сокрытию налогооблагаемой базы всех налогов, связанных с выручкой или оборотом;
• занижение количества или завышение цены приобретаемого товара при составлении акта закупки товара у частных лиц в целях создания неучтенной партии товара или завышения его себестоимости. В результате может происходить бесфактурный отпуск товара или занижение объема реализации;
• завышение в первичных учетных документах цен на приобретаемые товарно-материальные ценности в целях занижения налога на прибыль;
• занижение фактической цены реализации товаров. В этом случае в первичных учетных документах преднамеренно указывается измененная в сторону уменьшения цена в сравнении с фактической ценой реализации товара;
• реализация товара через незарегистрированные, неучтенные пункты реализации (как правило, неучтенного товара);
• заниженное отражение выручки в главной книге и балансе, в отчете о финансовых результатах деятельности организации;
• уменьшение величины дохода за сдачу в аренду основных средств производства. При этом в учете при отражении факта сдачи в аренду основных средств происходит занижение доходов от аренды, что влечет занижение размера всех налогов, связанных с получаемой прибылью и выручкой;
• реализация одного товара под видом другого. В данном случае происходит документальная подмена одного товара другим.

Способы, связанные с неправомерным использованием расчетных и иных счетов:

• осуществление финансовых операций с использованием счетов других организаций по взаимной договоренности;
• помещение полученной валютной выручки на счета иностранных партнеров или доверенных лиц в целях последующего использования всей суммы и полученного банковского процента на собственные нужды без налогообложения;
• использование счетов, нелегально открытых в зарубежных банках, для незаконного перевода денежных средств за рубеж, используя лжеэкспорт;
• зачисление части выручки от продукции, реализованной за границу, на открытые там личные счета физических лиц и счета организаций на основании вторых договоров, которые, в отличие от первых, легальных и официальных, по завершении сделки и поступлении средств на открытый за рубежом счет, уничтожаются;
• открытие нескольких расчетных счетов в различных банках без уведомления налоговых органов;
  нарушение банками правил проведения банковских операций по взаимной договоренности с организацией;
• перечисление средств за выполненные работы (услуги) на личные счета руководителей организаций вместо расчетного счета самой организации.

Способы, связанные с нарушениями порядка определения издержек производства:

• включение оплаты по фиктивным договорам за работы и услуги, которые в действительности не выполнялись подрядчиком, в затратную часть;
• завышение затрат на производство на сумму прибыли, заложенную в цену изделий, путем учета брака не по фактической себестоимости, а по оптовым ценам;
• отражение в учете затрат на капитальные вложения как затрат на текущий ремонт;
• фиктивное завышение стоимости ввозимого из-за рубежа оборудования, материалов и т.д. в целях последующего завышения фактических затрат;
• завышение количества списанного сырья и материалов на произведенную продукцию;
• завышение расходов на оплату труда, что ведет к завышению издержек производства через обязательные платежи и налоги, начисляемые с заработной платы и относимые на себестоимость продукции, прямое искажение данных о материальных затратах в отчетах о финансовых результатах;
• включение в издержки производства расходов по содержанию аппарата управления вышестоящей организации (при их включении в издержки самой вышестоящей организацией);

Способы, связанные с подделкой документов и злоупотреблениями в личных интересах:

• составление подложных документов по списанию материалов на производство;
• использование фиктивных закупочных документов;
• подделка финансово-расчетных документов;
• использование при проведении коммерческих операций подложных документов (утерянных паспортов, накладных и иных документов, оформленных на других лиц);
• использование в личных интересах материальных и денежных средств госпредприятий их
• сотрудниками, которые одновременно являются владельцами частных предприятий;
  передача в личное пользование (под отчет) денежных средств предприятия на длительный срок, при этом работник использует их на личные нужды, а не на нужды предприятия;
• неполная регистрация в учетных документах товарно-материальных ценностей, взятых на ответственное хранение, при этом часть ТМЦ вносится в хозяйственную деятельность как неучтенная.

Способы, связанные с неправомерным осуществлением предпринимательской деятельности:

• создание коммерческих структур на базе предприятия без разделения финансово-хозяйственной деятельности;
• ликвидация действующих предприятий и создание теми же учредителями новых структур, не являющихся их правопреемниками;
• ликвидация предприятия без объявления;
• инсценировки преступлений в целях сокрытия прибыли и доходов;
• ведение коммерческой деятельности без постановки на учет в налоговых органах;
• осуществление лицензируемой коммерческой деятельности без лицензии;
• безвозмездная передача госпредприятиями денежных средств организациям других форм собственности без производства каких-либо работ или оказания услуг;
• нарушение налогового законодательства с использованием механизма реэкспорта.

Отграничение уклонения от уплаты сумм налогов, сборов от иных составов преступлений

Уклонение от уплаты налогов, сборов следует отграничивать от уклонения от уплаты таможенных платежей (статья 231 УК). Роль критерия отграничения в этом случае играет предмет преступления — таможенные платежи.

В соответствии со статьей 8 Таможенного кодекса Республики Беларусь таможенные платежи — эго налоги, сборы (пошлины), взимаемые в республиканский бюджет таможенными органами. К таможенным платежам относятся:

• ввозные таможенные пошлины;
• вывозные таможенные пошлины;
• специальные, антидемпинговые и компенсационные пошлины;
• налог на добавленную стоимость, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию;
• акцизы, взимаемые при ввозе товаров на таможенную территорию;
• таможенные сборы (статья 242 ТК).

При конкуренции нормы о незаконном предпринимательстве с нормами об уклонении от уплаты сумм налогов, сборов (когда незаконный предприниматель, осуществляя предпринимательскую деятельность без государственной регистрации, не платит налоги) содеянное квалифицируется по статье 233 УК как незаконная предпринимательская деятельность, которая полностью охватывает содеянное.

Пленум Верховного Суда Республики Беларусь в своем постановлении от 28.06.2001 № 6 «О судебной практике по делам о незаконной предпринимательской деятельности» (п. 12) указал, что действия лица, осуществляющего незаконную предпринимательскую деятельность, не требуют дополнительной квалификации по статье 243 УК (уклонение от уплаты сумм налогов, сборов).

Статья 234 УК предусматривает уголовную ответственность за лжепредпринимательство. В тех случаях, когда «лжепредприятие» создается с целью уклонения от уплаты налогов, сборов, содеянное подлежит квалификации по совокупности преступлений, предусмотренных статьями 234 и 243 УК.

Определенные трудности вызывает вопрос квалификации незаконного возмещения налога на добавленную стоимость (НДС) как хищения (в первую очередь мошенничества) либо уклонения от уплаты сумм налогов, сборов или их совокупности. При квалификации действий, направленных на незаконное возмещение НДС из бюджета, основными конкурирующими составами преступлений являются предусмотренные статьей 209 УК «Мошенничество» и статьей 243 УК «Уклонение от уплаты сумм налогов, сборов». Разграничение уголовно-правовой квалификации незаконного возмещения НДС следует осуществлять по виду возмещения (непосредственные выплаты из бюджета или налоговый зачет), а также желанию виновного лица получить это возмещение в том или ином виде, т.е. определяющим признаком являются цели, преследуемые при этом виновным лицом.

При оценке незаконного предъявления требования о возмещении НДС следует исходить прежде всего из направленности умысла виновного. Если умысел был направлен на получение из бюджета денежных средств и завладение ими, то содеянное надлежит квалифицировать как хищение путем мошенничества (статья 209 УК).

В том случае, если умысел лица был направлен исключительно на получение возмещения путем зачета по налогам, сборам, то его действия необходимо расценивать как способ совершения уклонения от уплаты сумм налогов, сборов, осуществленный путем внесения в налоговую декларацию (расчет) по НДС заведомо ложных сведений (относительно размера налоговых вычетов).

Предметом мошенничества в рассматриваемом случае являются суммы денежных средств, полученные в качестве возмещения НДС из бюджета, в то время как предметом уклонения от уплаты сумм налогов, сборов являются денежные средства, предназначенные для уплаты налогов, сборов.

При незаконном возмещении НДС путем получения денежных средств обман, как один из способов завладения чужим имуществом при мошенничестве, выражается в ложном утверждении того, что плательщик имеет законное право на применение в отношении его налоговых вычетов по ряду операций, что заведомо не соответствует действительности.

При направленности умысла на получение денежных средств из бюджета деяния квалифицируются как мошенничество и будут считаться оконченным преступлением в момент, когда плательщик получает реальную возможность распорядиться полученными средствами, т.е. после зачисления причитающихся сумм на счет плательщика.

Учитывая специфику преступных деяний, связанных с незаконным возмещением сумм НДС, следует обратить внимание на то, что такие деяния, как правило, образуют квалифицированные составы преступления, т.е имеют квалифицирующие признаки; совершение преступления повторно либо группой лиц (часть 2 статьи 209); совершение преступления в крупном размере (часть 3 статьи 209); совершение преступления организованной группой или в особо крупном размере (часть 4 статьи 209).

В том случае, если неправомерное возмещение НДС произошло по результатам одной операции (или совокупности операций), по которым в налоговый орган представлены одна налоговая декларация (расчет) по НДС и соответствующие документы для возмещения налога из бюджета, но различными способами (частично путем реального возврата денежных средств из бюджета, частично путем погашения недоимки по налогам, частично путем зачета текущих платежей по налогам), то имеет место совокупность преступлений, предусмотренных статьями 209 и 243 УК.