В N 4 / 2016 на с. 81 — 83 журнала мы ставили вопрос о праве представительства заниматься предпринимательской деятельностью в интересах третьих лиц и на примере дистрибуции анализировали, когда эта деятельность будет вспомогательной. Разберемся, приводит ли к возникновению постоянного представительства маркетинговая и рекламная деятельность (в том числе в интересах третьих лиц) представительств фармкомпаний.
Есть ли постоянное представительство?
Налоговый кодекс Беларуси (НК Беларуси) связывает возникновение статуса расположенного в Беларуси постоянного представительства иностранной организации (постоянное представительство) с осуществлением ею предпринимательской деятельности <1>.
Ранее благодаря определению, приведенному в Положении N 929 <2>, считалось, что представительства иностранных организаций (представительство) могут в том числе осуществлять предпринимательскую деятельность. Действующее же Положение N 1189 <3> такую формулировку не содержит. Исходя из этого, полагаем, что представительства не могут иметь и статуса постоянного представительства.
НК Беларуси не содержит четкого определения деятельности, осуществление которой не приводит к образованию постоянного представительства. Есть лишь некоторые оценочные рамки. Так, п. 5 ст. 139 НК Беларуси не признает постоянным представительством место, которое иностранная организация использует исключительно для одной или нескольких следующих целей:
- хранения, демонстрации, поставки товаров собственного производства;
- закупки товаров, сбора или распространения информации для нее;
- осуществления иных видов деятельности подготовительного или вспомогательного характера.
Логично, что для иностранной компании, которая производит и реализует продукцию, ее реклама, продвижение, сбор информации о рынке и, возможно, прохождение процедур допуска к обращению на рынке, т.е. маркетинговая деятельность, имеет подготовительный и вспомогательный характер.
Следовательно, если иностранная фармкомпания в Беларуси занимается не основной деятельностью, а маркетингом и регистрацией лекарственных средств, постоянное представительство, полагаем, возникать не должно. Хотя иностранная организация занимается через представительство такой деятельностью для себя, выгоду от нее фактически получает и дистрибьютор, не меньше заинтересованный в рекламе реализуемой им продукции.
Подготовительная или вспомогательная деятельность в интересах третьего лица не подпадает под действие п. 5 ст. 139 НК Беларуси. Значит, на наш взгляд, есть риск, что подобную деятельность могут признать деятельностью через постоянное представительство.
Логика судебных разбирательств: опыт России
Нам известны некоторые примеры из практики российских арбитражных судов о наличии постоянного представительства.
Пример из практики
В деле с участием иностранной организации «А» суд пришел к выводу, что ее представительство на постоянной основе осуществляло рекламную деятельность, проводило анализ рынка и иным образом продвигало свою продукцию в интересах российского дистрибьютора — ЗАО «А» <4>.
Иностранная организация «А» утверждала, что для успешного ведения основной деятельности по реализации лекарственных средств нужно участвовать в отраслевых мероприятиях, нести рекламные расходы. Данный довод суд счел необоснованным. Иностранная организация не реализовывала лекарственные средства на территории России: это делала российская компания-дистрибьютор. По мнению суда, такая деятельность в интересах третьего лица — дистрибьютора влечет возникновение постоянного представительства. Следовательно, иностранная организация «А» не уплатила налог на прибыль.
Свой вывод суд аргументировал тем, что прибыль дистрибьютора непосредственно зависит:
- от объемов продажи (чем их больше, тем выше прибыль);
- размера дилерской сети (ЗАО «А» — единственный дистрибьютор иностранной организации «А» в России, и эта организация не занималась там напрямую реализацией продукции).
В результате иностранная организация «А» уплатила в бюджет RUB 58 млн налога, пени и штрафов. Все попытки обжаловать решение оказались безуспешными.
В схожих делах иностранные компании «Б» и «С» смогли отстоять свою правоту, ссылаясь на отсутствие единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм материального права <5> и на необоснованность требований налоговых органов. Данные компании, выстраивая свою защиту, указывали:
- на наличие развитой сети дистрибуции (более одного контракта с дистрибьюторами);
- цель создания представительства (вспомогательная деятельность по распространению информации о реализуемых в пользу дистрибьюторов медпрепаратах, получение информации о потребностях рынка лекарственных средств в России <6>);
- осуществление рекламной кампании без упоминания дистрибьюторов;
- невозможность для представительства получить до 1 сентября 2010 г. лицензии на ввоз медпрепаратов, поскольку это право имели только российские организации.
Международные соглашения о постоянном представительстве
Необходимо помнить о наличии соглашений об избежании двойного налогообложения, нормы которых могут иметь приоритет над нормами национального законодательства <7>. К примеру, по Соглашению с Германией <8> постоянное представительство — это постоянное место деятельности, через которое полностью или частично предприятие осуществляет деятельность. Другие соглашения, например с Бельгией, Кипром, Нидерландами, указывают на осуществление предприятием коммерческой деятельности.
Соглашение с Германией устанавливает, что термин «постоянное представительство» не включает:
- использование сооружений только для хранения, демонстрации или поставки товаров или изделий предприятия;
- содержание запасов товаров или изделий предприятия только в местах хранения, демонстрации или поставки;
- использование запасов товаров или изделий предприятия для переработки другим предприятием;
- содержание постоянного места деятельности для закупки товаров или изделий или сбора информации для предприятия;
- содержание постоянного места деятельности для осуществления любой иной подготовительной или вспомогательной деятельности;
- содержание постоянного места деятельности для совмещения указанных выше видов деятельности, при условии что в результате деятельность будет подготовительной или вспомогательной.
Таким образом, деятельность через постоянное представительство — это деятельность, которая ведется предприятием одного государства на территории другого и не подпадает под названные выше исключения.
Соглашение с Германией не вносит ясности в понятие деятельности в интересах третьих лиц. По-прежнему существует риск признания иностранной организации осуществляющей деятельность через постоянное представительство.
Прибыль постоянного представительства
В белорусском законодательстве ответа на вопрос, что считать прибылью постоянного представительства, пока нет. Изменения и дополнения в п. 9 ст. 139 НК Беларуси предусматривают с 1 января 2016 г. формирование затрат постоянного представительства и составление аудиторского заключения о затратах иностранной организации на содержание постоянного представительства в Беларуси.
В России подход другой. В соответствии с п. 3 ст. 307 Налогового кодекса России, если иностранная организация осуществляет на территории России в интересах третьих лиц безвозмездную подготовительную и (или) вспомогательную деятельность, приводящую к образованию постоянного представительства, налоговая база налога на прибыль составит 20% от суммы связанных с такой деятельностью расходов постоянного представительства.
Иными словами, прибылью иностранной организации (представительства) для целей расчета базы налога на прибыль постоянного представительства будут его расходы, затраченные на рекламу, маркетинг, получение заключений органов надзора в отношении фармпродукции и т.д. Вопрос о возможном двойном налогообложении как представительства иностранной организации, так и дистрибьютора российские суды ни в одном из упомянутых выше дел не рассматривали.
Известны случаи <9>, когда российские налоговые органы пытались отнести к такой прибыли курсовые разницы и расходы, связанные с конвертацией и куплей-продажей валюты, а также комиссии банка. Размер вмененной налоговой ответственности в виде доначисленного налога на прибыль в итоге не соответствовал реальным расчетам. Этот подход суды не поддержали. Конвертация и выплата банковской комиссии осуществляются вне зависимости от проведения каких-либо платежей по счетам и не могут квалифицироваться как расходы в чьих-либо интересах.
В НК Беларуси отсутствуют положения, аналогичные ст. 307 Налогового кодекса России, а значит, и порядок расчета в таком случае налоговой базы. И если налоговый орган придет к выводу о наличии постоянного представительства, не ясно, каким образом будет рассчитываться недоплаченный налог и штраф за деятельность без постановки на учет.
В заключение отметим, что нам не известны случаи рассмотрения белорусскими судами споров о признании деятельности представительств в интересах третьих лиц деятельностью через постоянное представительство. Возможно, такая практика появится в дальнейшем.
<1> Подп. 1.1 п. 1 ст. 139 НК Беларуси.
<2> Положение о порядке открытия и деятельности в Республике Беларусь представительств иностранных организаций, утв. постановлением Совмина от 22 июля 1997 г. N 929.
<3> Положение о порядке открытия и деятельности в Республике Беларусь представительств иностранных организаций, утв. постановлением Совмина от 31 декабря 2013 г. N 1189.
<4> Решение арбитражного суда г. Москвы от 9 июня 2014 г. по делу N А40-155695/2012 (http://docs.cntd.ru/document/414545604).
<5> Постановление Президиума ВАС России от 4 февраля 2014 г. N 13976/13 по делу N 40-118586/12-116-240; определение ВАС России от 28 апреля 2014 г. N ВАС-4237/14 по делу N А40-157543/2012-116-279.
<6> Постановление ФАС Московского округа от 17 декабря 2013 г. N Ф05-13101/2013 по делу N А40-157543/12.
<7> П. 4 ст. 5 НК Беларуси.
<8> П. 1 ст. 5 Пагаднення памiж Рэспублiкай Беларусь i Федэратыўнай Рэспублiкай Германiя аб пазбяганнi двайнога падаткаабкладання ў дачыненнi да падаткаў на даходы i маемасць ад 30 верасня 2005 г. (Соглашение с Германией).
<9> Постановление Президиума ВАС России от 4 февраля 2014 г. N 13976/13 по делу N А40-118586/12-116-240.