Проводя налоговые проверки, налоговые органы республики сталкиваются с фактами уклонения от уплаты налогов, ведения предпринимательской деятельности без государственной регистрации или без соответствующего разрешения (лицензии) и иными нарушениями законодательства экономического блока, предусмотренными уголовным законом, именуемыми также экономическими преступлениями <*>. Кроме решения вопросов, связанных с обеспечением уплаты налогов и иных обязательных платежей, перед должностными лицами налоговых органов стоит задача документально зафиксировать соответствующее преступление, дать ему надлежащую, пусть предварительную, правовую оценку. На основе этой оценки они принимают решение о направлении необходимых материалов налоговой проверки органу, компетентному возбудить уголовное дело и привлечь лиц, виновных в совершении преступления, к уголовной ответственности. В некоторых случаях, о которых будет сказано ниже, должностные лица налоговых органов непосредственно принимают решение об обращении с заявлением в суд о привлечении лиц, виновных в совершении преступления, к уголовной ответственности.
<*> См., например: Волженкин Б.В. Преступления в сфере экономической деятельности (экономические преступления). – СПб.: Издательство “Юридический центр Пресс”, 2002.
Имея в виду оказание помощи должностным лицам налоговых органов в правильном решении указанных вопросов, 11 октября 2000 года был утвержден первый вариант Правил направления налоговыми органами в органы финансовых расследований сообщений о преступлениях против порядка осуществления экономической деятельности (далее – Правила). После почти полутора лет со дня принятия они были отменены и заменены Правилами, утвержденными постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 2 апреля 2002 года N 41 и согласованными с департаментом финансовых расследований Комитета государственного контроля Республики Беларусь <*>. Оба указанных варианта Правил имели ряд недостатков, которые были отмечены в литературе сразу же после их выхода в свет <**>.
<*> Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 2002. N 49, 8/8006.
<**> См., например: Лукашов А.: 1) Преступления в сфере предпринимательства и налогообложения (преступления и наказание) // Бюллетень нормативно-правовой информации. 2001. N 1. С. 49 – 54; 2) Что причиняет больший ущерб – правонарушение или некорректное определение? (О новых Правилах МНС) // Бюллетень нормативно-правовой информации. 2002. N 20. С. 20 – 24.
Постановлением Министерства по налогам и сборам от 20 февраля 2003 года N 17 в Правила внесены ряд изменений и дополнений, как представляется, не только редакционного, но и содержательного характера <*>. Эти новеллы требуют, на мой взгляд, внимательного изучения и оценки с точки зрения соотношения их с законодательством республики и в первую очередь с нормами уголовного закона.
<*> Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 2003. N 31, 8/9207.
Первый комментарий к этим Правилам, предложенный вниманию читателей в журнале “Право Беларуси” представителем издавшего их Министерства по налогам и сборам, как и все подобного рода публикации, по понятным причинам едва ли мог носить критический характер <*>. Между тем, новеллы 2003 года, внесенные в Правила, думается, дают основания для такого анализа.
<*> Коршекевич М.Г. Новое во взаимодействии налоговых органов с органами финансовых расследований // Право Беларуси. 2003. N 13. С. 50 – 53.
Необходимость в корректировке Правил была обусловлена в первую очередь принятием Закона Республики Беларусь от 24 июня 2002 года “О внесении изменений в Уголовный кодекс Республики Беларусь и особенностях применения базовой величины в уголовных и административных правоотношениях” <*> и Закона Республики Беларусь от 4 января 2003 года “О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Республики Беларусь” <**>. Попутно в Правилах были принципиально иначе решены и другие вопросы, которые не затрагивались в названных законах.
<*> Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 2002. N 75, 2/861.
<**> Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 2003. N 8, 2/922.
Как следует из содержания Правил, в их основу положены нормы Уголовного кодекса (далее – УК), Уголовно-процессуального кодекса (далее – УПК), Порядка организации и проведения проверок (ревизий) финансово-хозяйственной деятельности и применения экономических санкций, утвержденного указом Президента Республики Беларусь от 15 ноября 1999 года N 673 “О некоторых мерах по совершенствованию координации деятельности контролирующих органов Республики Беларусь и порядка применения ими экономических санкций” (в редакции указа Президента Республики Беларусь от 6 декабря 2001 года N 722) <*> (далее – Порядок организации и проведения проверок) и Положения о порядке организации и проведения проверок налоговыми органами, утвержденного приказом Государственного налогового комитета от 30 декабря 1999 года N 326 (в редакции постановлений Государственного налогового комитета от 28 августа 2001 года N 114 и Министерства по налогам и сборам от 29 июля 2002 года N 79) <**>.
<*> Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 1999. N 89, 1/788; 2001. N 117, 1/3286.
<**> Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 2000. N 19, 8/2581; 2001. N 91, 8/7206; 2003. N 7, 8/8892.
В новой редакции изложен пункт 1 Правил. В нем указывается, как следует поступать налоговым органам при выявлении в ходе проверки фактов, указывающих на признаки преступлений, по делам о которых предварительное следствие или дознание производятся органами финансовых расследований. Они обязаны составить акт проверки в соответствии с требованиями, установленными Порядком организации и проведения проверок, и в десятидневный срок со дня составления акта проверки (промежуточного, общего) направить оригиналы материалов проверки, в том числе акт проверки, в орган финансовых расследований для принятия решения в соответствии с законодательством. Если факты нарушений были изложены в промежуточном акте проверки, налоговый орган дополнительно направляет в орган финансовых расследований общий акт проверки.
Отражение в акте проверки фактов, указывающих на признаки преступлений, по делам о которых предварительное следствие или дознание производятся органами финансовых расследований, невозможно без знания должностными лицами налоговых органов перечня этих преступлений и их признаков. Анализ частей 2 и 12 статьи 182 УПК (в редакции упомянутого Закона от 4 января 2003 года) показывает, что к их числу относятся преступления, которые предусмотрены шестнадцатью статьями УК, а именно:
- 224 (незаконное открытие счетов за пределами Республики Беларусь),
- 225 (невозвращение из-за границы иностранной валюты),
- 226 (незаконный выпуск (эмиссия) ценных бумаг),
- 227 (подлог проспекта эмиссии ценных бумаг),
- 231 (уклонение от уплаты таможенных платежей),
- 233 (незаконная предпринимательская деятельность),
- 234 (лжепредпринимательство),
- 237 (выманивание кредита или дотаций),
- 238 (ложное банкротство),
- 239 (сокрытие банкротства),
- 240 (преднамеренное банкротство),
- 241 (срыв возмещения убытков кредитору),
- 243 (уклонение от уплаты налогов),
- 244 (нарушение антимонопольного законодательства),
- 245 (установление или поддержание монопольных цен)
- и 247 (ограничение конкуренции).
Для установления признаков названных преступлений должностным лицам налоговых органов недостаточно знать собственно налоговое законодательство. Они должны владеть знанием большого числа нормативных правовых актов республики, прямо или косвенно определяющих признаки этих преступлений. Один лишь перечень этих нормативных правовых актов уместился бы на нескольких страницах. Назовем лишь некоторые наиболее важные из них. Это кодексы Гражданский, Банковский, Инвестиционный, Таможенный, Законы “Об экономической несостоятельности (банкротстве)”, “О ценных бумагах и фондовых биржах”, “Об обращении переводных и простых векселей”, “О таможенном тарифе”, “О бухгалтерском учете и отчетности”, “О противодействии монополистической деятельности и развитии конкуренции”, указ Президента Республики Беларусь от 4 января 2000 года N 7 “О совершенствовании порядка проведения и контроля внешнеторговых операций” (с изменениями и дополнениями), Положение о государственной регистрации и ликвидации (прекращении деятельности) субъектов хозяйствования, утвержденное Декретом Президента Республики Беларусь от 16 марта 1999 года N 11 (в редакции Декрета Президента Республики Беларусь от 17 декабря 2002 года N 29), Положение о требованиях к содержанию проспекта эмиссии ценных бумаг, утвержденное постановлением Комитета по ценным бумагам при Совете Министров от 14 марта 2002 года N 04/П, Правила проведения валютных операций, связанных с движением капитала, утвержденные постановлением Правления Национального банка от 28 апреля 2001 года N 100, Правила размещения банками Республики Беларусь денежных средств в форме кредита, утвержденные постановлением правления Национального банка Республики Беларусь от 24 мая 2001 года N 116 (с изменениями и дополнениями), Правила по определению признаков ложного и преднамеренного банкротства, сокрытия банкротства или срыва возмещения убытков кредитору и подготовки заключения по данным вопросам, утвержденные постановлением Министерства экономики от 16 декабря 2002 года N 271, и др.
В соответствии с пунктом 18 Порядка организации и проведения проверок в акте проверки (ревизии) должны быть соблюдены объективность, ясность и точность изложения выявленных фактов. При этом описание признаков выявленных преступлений, подследственных органами финансовых расследований, должно осуществляться с использованием терминологии, применяемой в перечисленных статьях УК и приведенных выше нормативных правовых актах.
В развитие положений абзаца второго пункта 20 Порядка организации и проведения проверок в абзаце втором пункта 1 Правил, указывается, что “в случае привлечения юридического лица, индивидуального предпринимателя и (или) руководителя юридического лица к экономической либо административной ответственности в орган финансовых расследований направляются (в том числе в дополнение к ранее направленным материалам) решение о применении экономических санкций, протокол об административном правонарушении, постановление по делу об административном правонарушении, иные документы о привлечении к экономической или административной ответственности”. Указанные документы могут быть использованы органами финансовых расследований, прокурором, а впоследствии и судом при решении многих уголовно-правовых вопросов (наличие или отсутствие состава преступления, назначение наказания или иных мер уголовной ответственности и другие).
В абзацах втором – седьмом пункта 1 Правил приводится характеристика только двух из перечисленных выше преступлений, подследственных органам финансовых расследований, что, видимо, объясняется их большей распространенностью в сравнении с другими преступлениями этой группы. Достаточно сказать, что согласно данным Министерства юстиции Республики Беларусь в 2002 году судами республики по статьям 233 и 243 УК были осуждены соответственно 306 и 74 человека, тогда как за остальные 14 из перечисленных преступлений – только 33 человека или 8, 7 % от числа всех осужденных судами республики за эти преступления. Но главное, думается, в том, что Министерство по налогам и сборам считает эти преступления тесно связанными с компетенцией налоговых органов. Другие же преступления из этой группы оно не относит к сфере деятельности налоговых органов, что, на мой взгляд, спорно и об этом подробнее будет сказано ниже.
Состав незаконной предпринимательской деятельности излагается в Правилах в точном соответствии с конструкцией статьи 233 УК как единый состав преступления с альтернативными, не зависящими друг от друга признаками, помещенными в трех частях этой статьи <*>. Такое описание состава незаконной предпринимательской деятельности, полагаю, согласуется с разъяснениями Пленума Верховного Суда Республики Беларусь, изложенными им в постановлении от 28 июня 2001 года N 6 “О судебной практике по делам о незаконной предпринимательской деятельности” <**>.
<*> См. подробнее: Лукашов А.И. Преступления против порядка осуществления экономической деятельности: уголовно-правовая характеристика и вопросы квалификации.- Мн.: Тесей, 2002. С. 86.
<**> Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 2001. N 68, 6/297.
Определение понятия “доход” от незаконной предпринимательской деятельности, приведенное в абзаце шестом пункта 1 Правил, воспроизводит определение этого понятия, имеющееся в примечании к статье 233 УК, введенном в нее упомянутым Законом от 4 января 2003 года. Необходимость законодательного определения этого понятия была отмечена Конституционным Судом Республики Беларусь в решении от 12 ноября 2002 года N Р-151/2002 “Об определении понятия “доход” для целей квалификации незаконной предпринимательской деятельности при привлечении к уголовной ответственности” <*>.
<*> Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 2002. N 128, 6/348.
Правила понимают под “доходом” всю сумму выручки за весь период осуществления незаконной предпринимательской деятельности в денежной или натуральной форме без учета затрат на ее получение. Доход, полученный в натуральной форме, подлежит определению в денежном выражении. В этом определении, изложенном в иной редакции чем в примечании к статье 233 УК, Министерством по налогам и сборам добавлены лишь слова “за весь период осуществления такой деятельности”, что, как представляется, соответствует содержанию уголовного закона, конкретизируя его.
Правила содержат также характеристику признаков состава уклонения от уплаты налогов, в целом отвечающую статье 243 УК. Здесь же приводится определение понятия ущерба, причиненного вследствие уклонения от уплаты налогов как обязательного признака состава данного преступления. Думается, что такая характеристика немаловажна, поскольку, как известно, в зависимости от величины этого ущерба (в крупном или особо крупном размере) дифференцируется ответственность за уклонение от уплаты налогов. Так, в силу санкции части 2 статьи 243 УК причинение ущерба в особо крупном размере влечет в сравнении с санкцией части 1 этой статьи УК более строгую ответственность вплоть до лишения свободы на срок от 3 до 7 лет с конфискацией имущества или без конфискации и с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью или без лишения.
Правила понимают под “ущербом” сумму неуплаченных налогов в бюджет Республики Беларусь (включая государственные целевые бюджетные фонды), бюджеты административно-территориальных единиц Республики Беларусь (включая целевые бюджетные фонды). Подобный подход к определению этого понятия применен в пункте 11 постановления Пленума Верховного Суда Республики Беларусь от 13 марта 1997 года N 5 “О практике применения судами законодательства по делам о сокрытии, занижении прибыли и доходов” <*>. Схожим образом решается этот вопрос и в науке налогового права <**>.
<*> Бюллетень нормативно-правовой информации. 1997. N 10.
<**> См., например: Кишкевич А.Д., Пилипенко А.А. Налоговое право Республики Беларусь. – Мн.: Тесей, 2002. С. 117.
В приведенном определении понятия “ущерб” от уклонения от уплаты налогов представляется неуместным упоминание о государственных целевых бюджетных фондах, к которым относятся государственный фонд содействия занятости, республиканский дорожный фонд, республиканский фонд охраны природы и другие. Полагаю, также неуместно при определении понятия “ущерб” от уклонения от уплаты налогов, говорить и о местных целевых бюджетных фондах (фонд охраны природы, дорожный фонд, фонд стабилизации экономики производителей сельскохозяйственной продукции и продовольствия и другие).
Дело в том, что статья 243 УК предусматривает уголовную ответственность только за уклонение от уплаты налогов, которые поступают в республиканский или местный бюджеты. В государственные и местные целевые бюджетные фонды поступают не налоги, а обязательные платежи, установленные законодательством Республики Беларусь и не имеющие статуса налогов. И хотя согласно статей 2 и 3 Закона Республики Беларусь от 28 декабря 2002 года “О бюджете Республики Беларусь на 2003 год” средства целевых бюджетных фондов включаются в состав республиканского и местных бюджетов, однако формирование их осуществляется не за счет уплаты налогов <*>.
<*> Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 2003. N 3, 2/918.
С другой стороны, уклонение от уплаты обязательных отчислений в эти фонды не может квалифицироваться как уклонение от уплаты налогов. Статья 243 УК предусматривает уголовную ответственность только за уклонение от уплаты налогов. Об иных обязательных платежах в ней не упоминается. Уклонение от уплаты обязательных отчислений в названные целевые бюджетные фонды путем обмана, злоупотребления доверием или посредством модификации компьютерной информации (занижение ставки обязательных отчислений, уменьшение величины объекта обложения и другие) при наличии обстоятельств, установленных уголовным законом, по моему мнению, образует состав преступления, предусмотренного статьей 216 УК, помещенной законодателем в главу о преступлениях против собственности и названной им “причинение имущественного ущерба без признаков хищения”.
Ущерб от уклонения от уплаты налогов причиняется Республике Беларусь и административно-территориальным единицам в результате сокрытия или умышленного занижения объектов налогообложения либо путем уклонения от подачи декларации о доходах и имуществе или внесения в нее заведомо ложных сведений <*>.
<*> Характеристику признаков составов преступлений, предусмотренных статьями 233 и 243 УК, см. в работах: Лукашов А.И.: 1) Преступления против порядка осуществления экономической деятельности: уголовно-правовая характеристика и вопросы квалификации. С. 85 – 105, 119 – 128; 2) Об ответственности за нарушения в сфере декларирования доходов и имущества // Право Беларуси. 2003. N 7. С. 77 – 86.
Следует обратить внимание на то, что Министерство по налогам и сборам в отличие от ранее действовавшей неточной, на мой взгляд, редакции пункта 1 анализируемых Правил однозначно и недвусмысленно указало, что уклонением от уплаты налогов следует считать как уклонение от уплаты республиканских, так и уклонение от уплаты местных налогов. В этой части данное разъяснение Министерства по налогам и сборам, как представляется, согласуется с действующим законодательством республики и более точно в сравнении с постановлением Пленума Верховного Суда от 13 марта 1997 N года 5 “О практике применения судами законодательства по делам о сокрытии, занижении прибыли и доходов” отражает суть такого преступления как уклонение от уплаты налогов.
Для определения размера ущерба, причиненного в результате уклонения от уплаты налогов путем сокрытия или умышленного занижения объекта налогообложения, Правила рекомендуют суммировать налоги независимо от отчетных периодов и применять размер базовой величины, установленный на день представления документа отчетности за последний период, в котором было допущено сокрытие (занижение) объекта налогообложения.
Такая рекомендация представляется мне не совсем точной. Она не учитывает особенностей конструкции состава данного преступления. Уклонение от уплаты налогов относится к числу преступлений, среди признаков которых обязательным является причинение ущерба, как минимум, в крупном размере. Только с наступлением этого общественно опасного последствия преступление признается оконченным <*>. При этом момент его окончания приходится на день причинения ущерба в крупном или особо крупном размере бюджету республиканскому или местному.
<*> См., например: Бабий Н.А. Преступления против порядка осуществления экономической деятельности // Уголовное право Республики Беларусь. Особенная часть / Под ред. Н.А.Бабия и И.О.Грунтова. – Мн.: Новое знание, 2002. С. 345 – 347.
Таким образом, анализируемое преступление признается оконченным с момента причинения бюджету ущерба в крупном или особо крупном размере, т.е. с момента фактической неуплаты налога в указанном размере в установленные сроки <*>.
<*> См.: Лукашов А.И. Комментарий к статье 243 // Комментарий к Уголовному кодексу Республики Беларусь / Под общ. ред. А.В.Баркова. – Мн.: Тесей, 2003. С. 642.
Исходя из сказанного выше при покушении на уклонение от уплаты налогов (когда документы были представлены и преступление выявлено, а налог еще не уплачен (взыскан)) при исчислении причиненного ущерба действительно следует применять размер базовой величины, установленный на день представления документа отчетности за последний период, в котором было допущено сокрытие (занижение) объекта налогообложения.
В случае же когда налог (налоги) был уплачен (уплачены, взысканы) в сумме меньшей, чем следовало (при занижении объекта налогообложения), или не уплачен (не уплачены) вовсе (при сокрытии объекта налогообложения), при исчислении причиненного ущерба необходимо применять размер базовой величины, установленный на день уплаты (взыскания) налога (налогов) – при занижении объекта налогообложения, либо на день, когда следовало уплатить налог данного вида или видов – при сокрытии объекта налогообложения.
По большому счету эти тонкости уголовно-правовой оценки (квалификации преступлений) не столь важны для налоговых органов, но уж, коль скоро Правила затрагивают этот вопрос, обойти его молчанием – значило согласиться с указанной неточностью <*>.
<*> Иная рекомендация относительно момента окончания рассматриваемого преступления, не учитывающая необходимость применения статьи 216 УК для оценки ряда случаев уклонения от уплаты налогов, дается М.Г.Коршекевичем (см.: Коршекевич М.Г. Новое во взаимодействии налоговых органов с органами финансовых расследований. С. 51).
В отличие от ранее действовавшей ошибочной, на мой взгляд, редакции абзаца третьего пункта 1 Правил в новой редакции этого пункта Министерство по налогам и сборам не требует при определении ущерба от уклонения от уплаты налогов включать в ущерб суммы неуплаченных неналоговых платежей (экономические (финансовые, штрафные) санкции, примененные за нарушения законодательства о налогах и предпринимательстве, и другие). Действительно, неналоговые платежи подлежат взысканию с налогоплательщика, однако они не являются составной частью ущерба от уклонения от уплаты налогов в смысле статьи 243 УК. Такой новый подход, отраженный в абзаце третьем пункта 1 Правил, представляется отвечающим налоговому законодательству республики и разъяснениям, изложенным в пункте 11 постановления Пленума Верховного Суда от 13 марта 1997 года N 5 “О практике применения судами законодательства по делам о сокрытии, занижении прибыли и доходов”. В новой редакции абзац третий пункта 1 Правил перестал противоречить Положению о взыскании налогов, сборов и других обязательных платежей, утвержденному постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 20 января 1999 года N 87 (с последующими изменениями и дополнениями).
Для должностных лиц налоговых органов важно знать, что при определении величины дохода от незаконной предпринимательской деятельности (статья 233 УК) и ущерба от уклонения от уплаты налогов (статья 243 УК), составляющих крупный (свыше 250 базовых величин) или особо крупный (свыше 1000 базовых величин) размер, исчисляемый в кратных базовых величинах, не подлежит применению размер базовой величины, используемый в трудовом и иных отраслях права. Определяя в кратных базовых величинах размер дохода от незаконной предпринимательской деятельности и ущерба от уклонения от уплаты налогов, налоговым органам следует руководствоваться предписаниями Закона Республики Беларусь от 24 июня 2002 года “О внесении изменений в Уголовный кодекс Республики Беларусь и особенностях применения базовой величины в уголовных и административных правоотношениях”. Согласно статьи 2 этого Закона, вступившего в силу с 13 июля 2002 года, размер базовой величины, применяемый в УК, составляет 17000 белорусских рублей вплоть до установления Советом Министров Республики Беларусь в соответствии с законодательством базовой величины в размере, превышающем указанный.
Нельзя не отметить, что, дополнив определение понятия “доход”, произведенное законодателем в примечании к статье 233 УК, и определив понятие “ущерб” от уклонения от уплаты налогов, определения которому законодатель не дал в статье 243 УК, Министерство по налогам и сборам вышло за пределы своей компетенции. И это, думается, более чем очевидно. Согласно подпункту 8 пункта 4 и подпункту 10 пункта 5 Положения о Министерстве по налогам и сборам Республики Беларусь, утвержденного постановлением Совета Министров республики от 31 октября 2001 N 1592, Министерство вправе издавать только нормативные правовые акты о порядке исчисления и уплаты (взыскания) налогов в бюджет <*>. Вопросы, касающиеся дополнения определения понятия “доход” от незаконной предпринимательской деятельности, сформулированного в уголовном законе, и толкования термина “ущерб” от уклонения от уплаты налогов, предусмотренного статьей 243 УК, на мой взгляд, явно не относятся к его компетенции.
<*> Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 2001. N 106, 5/9345.
Коль скоро это так, то в рассматриваемой части анализируемый документ, вышедший из-под пера специалистов Министерства по налогам и сборам, не отвечает требованиям, предъявляемым к нормативным правовым актам республики. Данные требования сводятся к тому, что нормативный правовой акт должен быть принят в пределах компетенции уполномоченного государственного органа (см. абзац тринадцатый статьи 1 Закона “О нормативных правовых актах Республики Беларусь” <*>). Только тогда этот акт или его часть могут быть признаны имеющими юридическую силу и подлежать обязательному применению. Истолковав понятия “доход” и “ущерб”, использованные в статьях 233 и 243 УК, Министерство по налогам и сборам вышло за границы компетенции, очерченной ему Правительством республики, поэтому, как представляется, в указанной части Правила вообще не имеет юридической силы нормативного правового акта <**>. Содержащиеся в нем положения носят лишь рекомендательный характер.
<*> Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 2000. N 7, 2/136.
<**> См. подробнее: Лукашов А.И. Правовая природа и значение постановлений Пленума Верховного Суда Республики Беларусь по уголовным делам: Характер и правовое значение постановлений Пленума Верховного Суда Республики Беларусь по уголовным делам // Право Беларуси. 2002. N 23.
Пункт 2 Правил, определяющий порядок направления налоговыми органами материалов проверки в органы финансовых расследований, дополнен новым абзацем, шестым по счету. Он предусматривает, что при установлении в ходе проверки фактов сокрытия или умышленного занижения прибыли, доходов или иных объектов налогообложения либо уклонения от подачи декларации о доходах и имуществе или внесения в нее заведомо ложных сведений, повлекших недоплату одних налогов и одновременно переплату других налогов, к сопроводительному письму, следующему в органы финансовых расследований вместе с материалами проверки, должны быть приложены также сведения о наличии такой переплаты. Необходимость таких сведений более чем понятна, ибо влияет на правильность исчисления ущерба, наступившего в результате уклонения от уплаты налогов.
Последняя новелла в Правилах – изложенный в новой редакции пункт 3. Согласно нему “При обнаружении налоговым органом фактов, указывающих на признаки преступлений, отнесенных законодательством к подследственности органов финансовых расследований, по вопросам, не относящимся к компетенции налоговых органов и в силу этого не подлежащим указанию в акте проверки, налоговый орган на основании статьи 170 Уголовно-процессуального кодекса Республики Беларусь направляет в орган финансовых расследований сообщение о преступлении в письменной форме. К такому сообщению могут прилагаться имеющиеся у налогового органа документы и иные материалы, подтверждающие достоверность сообщения о преступлении”.
Дословное воспроизведение этой новеллы не случайно. Сопоставление старой и новой редакции пункта 3 Правил показывает, что новым в них является правило, согласно которому в акте проверки не следует отражать факты, указывающие на признаки преступлений, отнесенных законодательством к подследственности органов финансовых расследований, касающиеся вопросов, не имеющих отношения к компетенции налоговых органов. Нетрудно заметить, что это правило не согласуется с правилом, зафиксированным в пункте 1 Правил. Как отмечено выше, в силу пункта 1 Правил факты, указывающие на признаки преступлений, по делам о которых предварительное следствие или дознание производится органами финансовых расследований, подлежат занесению в акт проверки, который вместе с другими материалами проверки направляется в органы финансовых расследований для принятия решения в соответствии с законодательством.
Пункт 1 Правил исходит из того, что факты, указывающие на признаки преступлений, по делам о которых предварительное следствие или дознание производится органами финансовых расследований, относятся к компетенции налоговых органов, а пункт 3 этих же Правил говорит о том, что среди названных фактов могут быть такие, которые не относятся к компетенции налоговых органов. Для того чтобы разрешить коллизию между приведенными правилами, изложенными в пунктах 1 и 3 Правил, следует определить компетенцию налоговых органов.
Статья 2 Закона Республики Беларусь от 2 февраля 1994 года “О государственной налоговой инспекции Республики Беларусь” определяет, что основными задачами налоговых органов являются:
- – контроль за соблюдением законодательства о налогах и предпринимательстве в пределах своей компетенции;
- – обеспечение правильного исчисления, полного и своевременного внесения налогов в бюджет;
- – обеспечение учета налогов;
- – разработка предложений по совершенствованию налогового законодательства и организации работы государственной налоговой инспекции;
- – осуществление валютного контроля в пределах своей компетенции;
- – предупреждение, пресечение правонарушений в сфере своей компетенции и привлечение к ответственности лиц, виновных в правонарушениях законодательства о налогах и предпринимательстве;
- – подготовка налоговых соглашений с другими государствами, осуществление связей с их налоговыми службами, изучение опыта их работы;
- – издание Методических указаний и разъяснений о порядке исчисления и взимания налогов <*>.
<*> Ведомости Верховного Совета Республики Беларусь. 1994. N 7. Ст. 94.
Статья 11 этого Закона говорит о компетенции налоговых органов не только в части налогообложения и предпринимательской деятельности, но и в сфере экономической несостоятельности (банкротства) субъектов экономической деятельности (см. также статьи 20, 22 и другие Закона Республики Беларусь “Об экономической несостоятельности (банкротстве)”), о признании сделок недействительными по основаниям, предусмотренным законодательством, и о других полномочиях.
Среди обязанностей налоговых инспекций и их должностных лиц пункт 9 статьи 7 Закона “О государственной налоговой инспекции Республики Беларусь” выделяет обязанность “передавать правоохранительным органам в соответствии с их компетенцией материалы по фактам нарушений, за которые предусмотрена уголовная ответственность, а также направлять исковые материалы в судебные органы в целях защиты интересов государства”. Характерно, что в этой статье Закона применительно к передаче правоохранительным органам материалов по фактам нарушений специально не оговаривается, что данные нарушения должны быть связаны с компетенцией налоговых органов, что правильно, поскольку налоговые органы не могут пройти мимо любых нарушений законодательства. Они обязаны уведомить соответствующие правоохранительные органы (в соответствии с компетенцией этих органов) о выявленных фактах нарушения законодательства. И не только налогового, предпринимательского, валютного законодательства, законодательства об экономической несостоятельности (банкротстве), но и иных нормативных правовых актов, имеющих отношение к их компетенции.
Анализ шестнадцати статей УК, перечислявшихся выше, показывает, что описанные в них преступления так или иначе связаны с нарушением порядка осуществления валютных операций (статьи 224 и 225 УК), предпринимательской деятельности (статьи 226, 227, 233, 234, 237, 244, 245 и 247 УК), деятельности, связанной с экономической несостоятельностью (статьи 238 – 241 УК), нарушением порядка уплаты таможенных платежей, включающих налоги, или собственно налогов (статьи 231 и 243 УК). Другими словами, они имеют непосредственное отношение к компетенции налоговых органов. Может быть, только преступления, предусмотренные статьями 226, 227, 244, 245 и 247 УК, ближе по своему характеру к компетенции Комитета по ценным бумагам при Совете Министров Республики Беларусь и департамента антимонопольной и ценовой политики Министерства экономики Республики Беларусь и подчиненных ему управлений антимонопольной и ценовой политики облисполкомов и Минского горисполкома.
Таким образом, сказанное убеждает в том, что выявленные в ходе проверки налоговыми органами факты, указывающие на признаки преступлений, по делам о которых предварительное следствие или дознание производится органами финансовых расследований, имеют отношение к компетенции налоговых органов. В силу этого выявленные ими в ходе проверки факты, указывающие на признаки таких преступлений, подлежат внесению в акт проверки.
Данный вывод следует также из содержания упоминавшихся выше Порядка организации и проведения проверок (ревизий) финансово-хозяйственной деятельности и применения экономических санкций от 15 ноября 1999 года и Положения о порядке организации и проведения проверок налоговыми органами от 30 декабря 1999 года, предусматривающих фиксацию выявленных нарушений законодательства в актах проверки. Как следствие, в анализировавшейся части положения пункта 3 Правил, как не согласующиеся, на мой взгляд, с предписаниями нормативных правовых актов большей юридической силы, не подлежат применению.
Вопросы фиксации в акте проверки фактов, указывающие на признаки преступлений, по делам о которых предварительное следствие или дознание производится органами финансовых расследований, и направления этим органов материалов такой проверки, включая акты проверки, должны решаться на основании правил, изложенных в пункте 1 Правил.
Наконец, несколько слов о том, о чем не сказано в Правилах, однако, на мой взгляд, имеет значение для должностных лиц налоговых органов, осуществляющих проверки. Правила не оговаривают, как быть должностному лицу налогового органа, установившему в ходе проверки, что в результате уклонения от уплаты налогов причинен ущерб на сумму, не превышающую 250 базовых величин.
Очевидно, что не влечет уголовной ответственности по статье 243 УК представление в налоговый орган документов, содержащих заведомо ложную информацию, указывающую на отсутствие у налогоплательщика объекта налогообложения или его наличие, но меньшей величины, чем имеется в действительности, которое повлекло бы неуплату налога в размере, не являющемся крупным, либо привело к его фактической неуплате в размере, не являющемся крупным. Как отмечалось, также не влечет уголовной ответственности по статье 243 УК уклонение от уплаты обязательных платежей в бюджеты всех уровней, не являющихся налогами.
По моему мнению, неуплата налогов в сумме, не превышающей в 250 и более раз размер базовой величины, установленный на день совершения преступления, явившаяся следствием действий виновного, прибегшего к обману, злоупотреблению доверием или модификации компьютерной информации для сокрытия или занижения объекта налогообложения, подлежит квалификации по статье 216 УК (причинение имущественного ущерба без признаков хищения).
Уклонение от уплаты налогов (статья 243 УК) и причинение имущественного ущерба без признаков хищения (статья 216 УК) близкие между собой преступления, в основе которых лежит обман. Именно посредством обманных действий виновного, как в том, так и в другом случаях бюджету причиняется ущерб в виде упущенной выгоды, он недополучает с налогоплательщика причитающихся с него обязательных платежей. Данное обстоятельство особо оговаривается криминалистами. Так, Н.А.Бабий в этой связи отмечает, что “уклонение от уплаты налогов может быть определено как стремление избежать уплаты налогов путем обмана” <*>.
<*> Бабий Н.А. Преступления против порядка осуществления экономической деятельности // Уголовное право Республики Беларусь. Особенная часть / Под ред. Н.А.Бабия и И.О.Грунтова. С. 346.
Статья 216 УК содержит две части. Если причинен значительный ущерб вследствие уклонения от уплаты налогов, совершенного одним, а не несколькими лицами, действующими по предварительному сговору, его действия подлежат квалификации по части 1 статьи 216 УК. В приведенном случае в соответствии с частью 3 примечаний к главе 24 УК ущербом в значительным размере признается ущерб на сумму, в 40 и более раз превышающую размер базовой величины, установленный на день совершения преступления. Если же лицо уклонилось от уплаты налогов и причинило этим ущерб в сумме, не превышающей в 40 и более раз размер базовой величины, то такое уклонение должно влечь административную ответственность по статье 154-1 Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях (далее – КоАП), именуемую “сокрытие, занижение прибыли и доходов”.
Когда же уклонение от уплаты налогов было совершено группой лиц по предварительному сговору и причинило ущерб в размере, не являющемся крупным (не свыше 250 базовых величин), оно наказуемо только в уголовном порядке и только по части 2 статьи 216 УК (по признаку совершения группой лиц по предварительному сговору).
В качестве иных способов уклонения от уплаты налогов, не связанных с сокрытием или умышленным занижением объекта налогообложения, и влекущим уголовную ответственность не по статье 243 УК, а по статье 216 УК могут выступать различные виды обмана, злоупотребления доверием или модификации компьютерной информации (например, уклонение от уплаты налогов путем умышленного применения при расчете налога его заниженной ставки, включения в документы, представляемые в налоговые органы для нужд налогообложения, заведомо ложных данных, указывающих на наличие у налогоплательщика права на преференции при уплате налога, и исчисления этого налога с учетом таких преференций). Если в результате применения таких способов уклонения от уплаты налогов будет причинен ущерб в значительном размере, содеянное виновным должно влечь уголовную ответственность по части 1 статьи 216 УК. Когда вследствие таких действий будет причинен ущерб в крупном размере либо вне зависимости от размера ущерба указанные действия будут совершены группой лиц по предварительному сговору, то действия лица подлежат квалификации по части 2 статьи 216 УК <*>.
<*> Подробнее см.: Лукашов А.И. Преступления против порядка осуществления экономической деятельности: уголовно-правовая характеристика и вопросы квалификации. С. 119 – 128.
Выявив факты, указывающие на признаки преступления, предусмотренного статьей 216 УК, налоговые органы действуют по-разному в зависимости от того, образуют ли они состав преступления, предусмотренного частью 1 или 2 этой статьи. Несмотря на то, что указанное преступление по сути своей является уклонением от уплаты налогов, является преступлением экономическим, законодатель не относил и не относит его к компетенции органов финансовых расследований. Такое законодательное решение, представляется, не совсем верным. В его основе лежит неточная оценка им характера этого преступления, возбуждение и расследование которого должны, полагаю, осуществлять органы, специально созданные для противодействия экономическим преступлениям, – органы финансовых расследований.
Как же следует поступать в случае выявления при проверке признаков преступления, предусмотренного статьей 216 УК? В настоящее время исчерпывающий ответ на этот вопрос дает уголовно-процессуальный закон. В соответствии с частью 12 статьи 182 УПК (в редакции Закона от 4 января 2003 года) в случаях, когда имеются признаки преступления, указанные в части 2 статьи 216 УК, налоговые органы обязаны направить акт и иные материалы проверки в орган внутренних дел, к компетенции которых относится возбуждение и расследование дел этой категории.
Когда будут установлены признаки преступления, предусмотренного частью 1 статьи 216 УК (имело место уклонение от уплаты налогов или иных обязательных платежей путем обмана, злоупотребления доверием или модификации компьютерной информации, причинившее ущерб бюджету в значительном размере), то налоговый орган в силу части 2 статьи 26 и части 1 статьи 426 УПК обязан подготовить и подать в районный (городской) суд заявление о совершении преступления, предусмотренного частью 1 статьи 216 УК. В данном случае налоговый орган выступает в качестве представителя государства или административно-территориальной единицы, интересам которых виновным причиняется вред в результате уклонения от уплаты налогов или иных обязательных платежей в республиканский или местный бюджеты. Подачей в суд заявления о совершении преступления, предусмотренного частью 1 статьи 216 УК, налоговый орган возбуждает уголовное дело по указанной статье УК и дальше должен действовать в соответствии с положениями главы 44 УПК. Эта глава определяет порядок производства по уголовным делам частного обвинения, т.е. делам, которые в силу статьи 33 УК влекут уголовную ответственность только при наличии требования потерпевшего и иных уполномоченных лиц.
Если налоговый орган по тем или иным причинам не обратится в суд с заявлением о совершении преступления, предусмотренного частью 1 статьи 216 УК, то решение о возбуждении уголовного дела по этой статье УК может принять прокурор. Соответствующие полномочия предоставлены ему статьей 26 УПК в случае, если совершенное преступление затрагивает существенные интересы государства и общества.
Представленный читателю анализ изменений и дополнений, внесенных в Правила направления налоговыми органами в органы финансовых расследований сообщений о преступлениях против порядка осуществления экономической деятельности, едва ли содержит ответы на все вопросы, возникающие в связи с результатами налоговых проверок. Что-то из сказанного может быть оценено как спорное, требующее иного решения, чем предложено автором данной статьи. Одно несомненно. Должностным лицам налоговых органов необходимо знание уголовного закона, КоАП и УПК. Данный материал, полагаю, в состоянии оказать помощь в уяснении изложенных выше, далеко не простых вопросов ответственности за нарушения законодательства республики, имеющих отношение к деятельности налоговых органов при осуществлении ими налоговых проверок.