Декретом Президента Республики Беларусь от 24.01.2013 N 2 «О внесении дополнений и изменений в Декрет Президента Республики Беларусь от 16 января 2009 г. N 1» (далее — Декрет N 2) Положение о государственной регистрации субъектов хозяйствования, утвержденное Декретом Президента Республики Беларусь от 16.01.2009 N 1 «О государственной регистрации и ликвидации (прекращении деятельности) субъектов хозяйствования» (далее — Положение N 1), изложено в новой редакции. В нем впервые появились правила исчисления обращаемого хозяйственными судами в местный бюджет дохода, полученного субъектами хозяйствования, государственная регистрация которых осуществлена на основании заведомо ложных сведений, представленных в регистрирующие органы.
Эта новелла ликвидирует существенные пробелы, имевшиеся в законодательстве о государственной регистрации субъектов хозяйствования и создававшие почву для ущемления имущественных прав субъектов хозяйствования. С другой стороны, установление правил исчисления указанного дохода, обращаемого хозяйственными судами в местный бюджет, порождает новые вопросы, ответы на которые предстоит дать судебной практике.
Как это было
Декретом Президента Республики Беларусь от 16.03.1999 N 11 «Об упорядочении государственной регистрации и ликвидации (прекращения деятельности) субъектов хозяйствования» были введены нормы, согласно которым деятельность субъектов хозяйствования признавалась незаконной и запрещенной, если их государственная регистрация была осуществлена на основании недостоверных сведений, представленных в регистрирующие органы. Тогда же было установлено, что доходы, полученные от такой деятельности, взыскиваются в местные бюджеты в судебном порядке. По существу, взысканию дохода в местный бюджет был придан статус меры ответственности, хотя слово «ответственность» в этом документе не упоминалось. Не был установлен и порядок исчисления указанного дохода.
Действующее в настоящее время Положение N 1 запрещает деятельность субъектов хозяйствования, если их государственная регистрация осуществлена на основании заведомо ложных сведений, представленных в регистрирующие органы. В Положении N 1 воспроизведена и указанная выше норма о взыскании в судебном порядке в местные бюджеты доходов, полученных от такой деятельности.
Этим мерам был придан статус мер ответственности, правда, без указания вида такой ответственности и того, как исчислять размер дохода, полученного субъектом хозяйствования, государственная регистрация которого осуществлена на основании заведомо ложных сведений, представленных в регистрирующие органы <1>. Вопрос о том, как определить размер такого дохода, оставался открытым до настоящего времени.
<1> См. подробнее: Лукашов, А.И. К вопросу о порядке исчисления дохода от незаконной предпринимательской деятельности / А.И.Лукашов.
Хозяйственные суды пошли по пути применения аналогии закона и стали исчислять доход от деятельности субъекта хозяйствования, зарегистрированного на основании заведомо ложных сведений, по правилам, установленным в Уголовном кодексе Республики Беларусь (далее — УК) (см. часть первую примечаний к статье 233 УК) и Кодексе Республики Беларусь об административных правонарушениях (далее — КоАП) (см. примечание к статье 12.7 КоАП), т.е. по формуле «доход = выручке, исчисленной без учета затрат на ее получение».
Иначе говоря, хозяйственными судами в местный бюджет взыскивалась сумма, включающая три составляющие: выручку, уплаченные налоговые платежи и затраты субъекта хозяйствования, понесенные им при осуществлении этой деятельности. На две последние составляющие субъекту хозяйствования ранее уже пришлось потратиться. Поэтому они для него, по сути, являлись штрафными санкциями, хотя слово «штраф» не фигурирует ни в Положении N 1, ни в решениях хозяйственных судов.
Указанная судебная практика находится в явном противоречии с предписаниями части третьей статьи 72 Закона Республики Беларусь от 10.01.2000 N 361-З «О нормативных правовых актах Республики Беларусь» (далее — Закон N 361-З), запрещающей применение института аналогии закона в случае привлечения к ответственности, ограничения прав и установления обязанностей. Хозяйственные суды никак не реагировали на ходатайства субъектов хозяйствования о недопустимости применения аналогии закона. Хозяйственные суды игнорировали и предписания подпункта 9.1 пункта 9 Директивы Президента Республики Беларусь от 31.12.2010 N 4 «О развитии предпринимательской инициативы и стимулировании деловой активности в Республике Беларусь» (далее — Директива N 4): «… в случае неясности или нечеткости предписаний актов законодательства суды, другие государственные органы и иные государственные организации, должностные лица принимают решения в пользу субъектов предпринимательской деятельности», и предписания части второй пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее — НК): «В случае неясности или нечеткости предписаний актов налогового законодательства государственными органами и должностными лицами решения должны приниматься в пользу плательщиков».
Пример. Хозяйственным судом Г-ой области было рассмотрено дело по иску Департамента финансовых расследований Комитета государственного контроля Республики Беларусь по Г-ой области (далее — истец) к ЧПУП «Р» (далее — ответчик), по которому истец просил признать незаконной государственную регистрацию ответчика как осуществленную на основании заведомо ложных сведений и взыскать полученный от этой деятельности доход в местный бюджет.
Истцом размер дохода определен как вся сумма выручки в денежной или натуральной форме без учета затрат на ее получение. При этом истец указал, что при исчислении размера дохода использовал правила его определения, предусмотренные в примечании к статье 12.7 КоАП.
В решении хозяйственного суда по данному делу указано, что суд проверил расчет суммы дохода, полученного субъектом хозяйствования от такой деятельности, представленный истцом, и признал его обоснованным. Правильно оценивая взыскание дохода, полученного от указанной деятельности, как меру ответственности, хозяйственный суд в противоречие с вышеуказанным запретом на применении аналогии закона, обосновывая свое решение о взыскании дохода в местный бюджет, сослался на аналогичную норму об ответственности, закрепленную в статье 12.7 КоАП.
Изложенные в отзыве на исковое заявление доводы ответчика о необходимости руководствоваться при вынесении решения предписаниями части третьей статьи 72 Закона N 361-З, подпункта 9.1 пункта 9 Директивы N 4 и части второй пункта 7 статьи 3 НК не то что не рассматривались в решении хозяйственного суда, они даже не упомянуты в нем.
Приведенное судебное решение оставлено в силе апелляционной инстанцией Г-го хозяйственного суда.
Кассационная инстанция Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь, отменив решения судов первой и апелляционной инстанций по процедурным основаниям, умолчала о доводах ответчика о незаконности взыскания с него в местный бюджет уплаченных налогов, сборов, иных сумм, даже не стала их рассматривать по существу <2>.
<2> Архив хозяйственного суда Гродненской области за 2012 год. — Дело N 108-12/2012.
Аргументированная критика приведенной судебной практики учеными <3> оставалась без внимания. Напротив, предпринимались едва ли удачные усилия по ее оправданию с замалчиванием аргументов противной стороны <4>. Попыток направить в правовое русло указанную судебную практику, нарушающую права субъектов хозяйствования, не было замечено ни со стороны Генеральной прокуратуры Республики Беларусь, ни со стороны Конституционного Суда Республики Беларусь, осуществляющих надзор (контроль) за законностью в стране.
<3> См., например: Функ, Я. Создание юридического лица по праву Республики Беларусь / Я.Функ; Лукашов, А.И. Ответственность за представление заведомо ложных сведений для государственной регистрации / А.И.Лукашов, В.В.Галич // Промышленно-торговое право. — 2011. — N 12. — С. 43 — 47; Лукашов, А.И. Признание недействительной государственной регистрации субъекта хозяйствования, осуществленной на основании заведомо ложных сведений / А.И.Лукашов // Вестник Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь. — 2012. — N 9. — С. 97 — 106.
<4> См., например: Белявский, С.Ч. Предоставление заведомо ложных сведений при регистрации субъекта хозяйствования / С.Ч.Белявский.
Формула исчисления дохода изменилась
Положение N 1 в редакции Декрета N 2 подтверждает действующее в настоящее время правило о том, что являются мерами ответственности:
- признание недействительной государственной регистрации, осуществленной на основании заведомо ложных сведений, представленных в регистрирующие органы;
- взыскание в судебном порядке в местные бюджеты доходов, полученных от такой деятельности.
Указанный правовой статус перечисленных мер однозначно определен Главой государства (правда, без указания видовой принадлежности этих мер ответственности) путем наименования главы 6 Положения N 1: «Ответственность в области государственной регистрации субъектов хозяйствования».
Составной частью норм об этих мерах ответственности является примечание к части третьей пункта 26 Положения N 1 в редакции Декрета N 2, в котором под доходом понимается сумма выручки за вычетом налогов (сборов), уплачиваемых с выручки, а также затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), учитываемых при налогообложении в соответствии с налоговым законодательством. Доход, полученный в натуральной форме, подлежит определению в денежном выражении.
Таким образом, в нормативном порядке установлено, что доход надлежит исчислять по формуле «доход = выручке — (уплаченные налоги, сборы + понесенные затраты, учитываемые при налогообложении)».
Использование указанной формулы для определения размера дохода может показать, что сумма подлежащего взысканию в местный бюджет дохода окажется мизерной. Возможна и убыточная деятельность такого субъекта хозяйствования (сумма уплаченных налогов и понесенных затрат превысит размер выручки). В последнем случае хозяйственный суд должен будет ограничиться только решением о признании недействительной государственной регистрации субъекта хозяйствования.
Как исчислить выручку
Из выручки подлежат исключению налоги и сборы, ранее уплаченные субъектом хозяйствования в республиканский или местный бюджеты. Они не будут повторно взыскиваться в местный бюджет (что делали до недавнего времени хозяйственные суды, игнорируя предписания пункта 7 статьи 3 НК и подпункта 9.1 пункта 9 Директивы N 4).
Не подлежат взысканию в местный бюджет и расходы субъекта хозяйствования, относимые в соответствии с налоговым законодательством на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) и подлежащие вычету из выручки (что делали до недавнего времени хозяйственные суды, применяя аналогию закона, запрещенную частью третьей статьи 72 Закона N 361-З, и игнорируя предписания подпункта 9.1 пункта 9 Директивы N 4).
Правда, из приведенного выше определения понятия «доход» не ясно, подлежат ли вычету из выручки затраты по производству и реализации имущественных прав. Дело в том, что в статье 130 НК говорится о затратах по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении, а далее делается оговорка, что в дальнейшем в главе 14 НК используется сокращенный вариант обозначения этих затрат «затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)».
Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), учитываемые при налогообложении, подлежат определению в соответствии со статьей 130 НК. Неучитываемые затраты, перечисленные в статье 131 НК, судя по всему, исключаться из выручки не должны.
Нередко по делам этой категории уполномоченные государственные органы, заявляющие иск в хозяйственный суд, в выручку включают без разбора все денежные суммы, поступившие на счета такого субъекта хозяйствования, в т.ч., например, денежные средства, полученные в качестве займа, или являющиеся доходом иных субъектов хозяйствования (субподрядных организаций и др.). Именно так поступил Департамент финансовых расследований Комитета государственного контроля Республики Беларусь по Г-ой области по приведенному выше делу. Именно так поступила инспекция Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь по Л-му району г. М. по другому делу рассматриваемой категории <5>. Увы, не всегда такая практика подсчета дохода получает отпор со стороны хозяйственных судов. Как указывалось, хозяйственный суд Г-ой области своим решением взыскал такую «выручку» в местный бюджет. Между тем внереализационные доходы и расходы, перечисленные в статьях 128 и 129 НК, в Положении N 1 не упомянуты.
<5> Архив хозяйственного суда г. Минска за 2013 год. — Дело N 9-19/2013.
Получается, что определение понятия «доход» через понятие «выручка», из которой подлежат вычету налоги (сборы), уплачиваемые с выручки, а также затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), учитываемые при налогообложении в соответствии с налоговым законодательством, не дает ответа на вопрос о том, как исчислять саму выручку. Поэтому следовало бы определить и понятие выручки, унифицировав его с нормами налогового (статья 31 и другие статьи НК) и бухгалтерского законодательства (см., например, Инструкцию по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденную постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 N 102).
Ответы на указанные вопросы, возникающие в связи с нормативным определением понятия «доход», вряд ли будут получены в порядке, предусмотренном статьей 70 Закона N 361-З, путем официального толкования этого понятия субъектом, издавшим Положение N 1. Инициативу по разъяснению этих вопросов, видимо, придется взять на себя Высшему Хозяйственному Суду Республики Беларусь.
Как применять новый порядок исчисления дохода в переходный период
Декрет N 2 вступает в силу с 1 мая 2013 г., за исключением нескольких его норм, уже вступивших в силу (пункты 3 и 4 этого документа). При этом в Декрете N 2 не оговорено, имеет ли он обратную силу, т.е. подлежат ли применению те или иные его положения к отношениям, возникшим до указанной даты. Лишь относительно ликвидации (прекращения деятельности) субъектов хозяйствования, решение о которой принято до вступления в силу Декрета N 2, предусмотрено, что она осуществляется в порядке, действовавшем до вступления его в силу.
Поскольку в Декрете N 2 не указано, подлежит ли применению определение понятия «доход» к деятельности субъекта хозяйствования, зарегистрированного на основании заведомо ложных сведений, имевшей место до 1 мая 2013 г., то ответ на этот вопрос следует искать в правилах об обратной силе закона.
Эти правила изложены в статье 67 Закона N 361-З. В ней установлено, что нормативный правовой акт имеет обратную силу, когда он смягчает или отменяет ответственность индивидуальных предпринимателей и юридических лиц либо когда в самом нормативном правовом акте или в акте о введении его в действие прямо предусматривается, что он распространяет свое действие на отношения, возникшие до его вступления в силу.
Как указывалось, взыскание дохода в местный бюджет — мера ответственности, а правило об исчислении этого дохода — норма о такой ответственности.
В Положении N 1 не определено, как исчислять доход. Хозяйственные суды, применяя аналогию закона, обращали в бюджет выручку и штрафовали субъектов хозяйствования на сумму уплаченных налоговых платежей и понесенных ими затрат.
В Положении N 1 в редакции Декрета N 2 предусмотрено неприменение этих штрафных санкций, предусмотрено смягчение ответственности индивидуальных предпринимателей и юридических лиц в сравнении с той ответственностью, которая применяется к ним хозяйственными судами в настоящее время.
Следовательно, в этой части Декрет N 2 имеет обратную силу и должен применяться к деятельности субъекта хозяйствования, зарегистрированного на основании заведомо ложных сведений, имевшей место до 1 мая 2013 г.
С учетом указанного представляется, что органы Комитета государственного контроля Республики Беларусь, прокуратуры, внутренних дел, государственной безопасности, налоговые и иные уполномоченные органы, в пределах своей компетенции обращающиеся в хозяйственный суд с иском о признании государственной регистрации субъекта хозяйствования недействительной и о взыскании полученного субъектом хозяйствования дохода в местный бюджет, обязаны исчислять этот доход по правилам части третьей пункта 26 Положения N 1 в редакции Декрета N 2. Этого же правила обязаны придерживаться и суды, в случае необходимости поправляя указанные органы, если они попытаются исчислять доход по-старому.
Положение N 1 в действующей редакции не содержит указаний, как исчислять этот доход, т.е. содержит неясное положение.
В соответствии с подпунктом 9.1 пункта 9 Директивы N 4 такая неясность обязывала суды, другие государственные органы принимать решения в пользу субъектов предпринимательской деятельности.
Закон N 361-З относит директивы Президента Республики Беларусь к указам программного характера, издаваемым Главой государства в целях системного решения вопросов, имеющих приоритетное политическое, социальное и экономическое значение, относит директивы к законодательным актам.
Определение понятия «доход», содержащееся в части третьей пункта 26 Положения N 1 в редакции Декрета N 2, хотя оно и не вступило в силу, несомненно, относится к тем случаям, когда неясность Положения N 1 в действующей редакции обязывает указанные государственные органы и хозяйственные суды принимать решение об использовании этого определения в отношении фактов, имевших место до 1 мая 2013 г.
Если хозяйственный суд принял решение о взыскании дохода в местный бюджет до официального опубликования Декрета N 2 (30.01.2013) и это решение не исполнено, то с учетом правила об обратной силе закона оно не подлежит исполнению. Такие же судебные решения, исполненные до указанной даты, полагаем, не будут отменены. Вряд ли государство пойдет на признание незаконными всех ранее принятых судебных решений о взыскании дохода в части, касающейся уплаченных ранее налогов, сборов и понесенных затрат, хотя, как указывалось выше, законные основания для этого имеются.