Порядок налогообложения доходов подоходным налогом с физических лиц определен Налоговым кодексом Республики Беларусь (далее — НК).
Пункт 3 статьи 23 и пункты 8 и 9 статьи 175 НК устанавливают обязанность налогового агента удержать исчисленную сумму подоходного налога с физических лиц и порядок удержания подоходного налога.
Пример из практики 2013 года.
В экономический суд с заявлением обратилось ООО «Б» к контролирующему органу о признании недействительным решения от 31.05.2013 в части взыскания с ООО «Б» подоходного налога в сумме 62249156 руб., а также пени по подоходному налогу в размере 33767633 руб.
Представители заявителя в судебном заседании заявленные требования поддержали в полном объеме.
Представители заинтересованного лица требования не признали, ссылаясь на законность и обоснованность оспариваемого приказа.
Заявитель указал, что решением контролирующего органа от 31.05.2013 (далее — решение) на основании акта проверки от 29.03.2013 с ООО «Б» были взысканы налоги и сборы в общей сумме 240221224 руб., в том числе подоходный налог в сумме 62249156 руб., а также пени в общей сумме 113763871 руб., в том числе по подоходному налогу — 33767633 руб.
С решением ООО «Б» в части взыскания подоходного налога в сумме 62249156 руб., а также пени по подоходному налогу в сумме 33767633 руб., не было согласно. В решении указано, что в 2011 году ООО «Б» не удержан и не перечислен в полном объеме подоходный налог с доходов физического лица А., полученный в погашение обязательств по договорам займов (возврат долга) на сумму, превышающую полученную сумму займов, чем нарушены требования пункта 3 статьи 23, подпункта 2.20 пункта 2 статьи 153, пунктов 8 и 9 статьи 175 НК. Такой вывод в решении, по мнению заявителя, не был основан на требованиях законодательства.
Между ООО «Б» и гражданином А. были заключены девять договоров займов в августе — декабре 2011 г., по условиям которых гражданин А. предоставил ООО «Б» в качестве займа денежные средства в валюте на общую сумму 119175 дол. США, 1135000 рос. руб., 18195 евро. Дополнительными соглашениями к договорам было определено, что возврат займов осуществляется в белорусских рублях по договорному курсу на день подписания дополнительного соглашения. По заключенным договорам займов обществом возвращены денежные средства А. в августе — декабре 2011 г. на общую сумму 1470235980 руб.
В акте проверки от 29.03.2013 указано, что сумма полученных в валюте денежных средств в белорусских рублях на дату их фактического получения ООО «Б» по курсу Национального банка Республики Беларусь составила 950371173 рубля. Возвращено заимодавцу А. по заключенным договорам займов 1470235980 руб.
На этом основании был сделан вывод о том, что доход А., подлежащий налогообложению подоходным налогом, составил 518,8 млн. руб., и о нарушении ООО «Б» требования пункта 3 статьи 23, подпункта 2.20 пункта 2 статьи 153, пунктов 8 и 9 статьи 175 НК.
С решением заявитель не согласился и пояснил, что согласно подпункту 2.20 пункта 2 статьи 153 Особенной части НК от 29.12.2009 N 71-З (в редакции от 10.01.2011) объектом налогообложения подоходным налогом с физических лиц не признаются доходы, полученные плательщиками в денежной или натуральной форме физическим лицом в погашение обязательств по договору займа (возврат долга).
Дополнительными соглашениями к договорам было определено, что возврат займов осуществляется в белорусских рублях по договорному курсу на день подписания дополнительного соглашения.
По заключенным договорам займов обществом возвращены денежные средства А. в размере 119175 дол. США, 1135000 рос. руб., 18195 евро белорусскими рублями по договорному курсу в общей сумме 1470235980 руб.
Действия общества по неудержанию с возвращенной по договорам займов суммы А. подоходного налога, по мнению заявителя, полностью соответствовали законодательству Республики Беларусь, в частности подпункту 2.20 пункта 2 статьи 153 Особенной части НК от 29.12.2009 N 71-З (в редакции от 10.01.2011), поскольку полученные А. денежные средства в размере 1470235980 руб. являлись возвратом долга по договорам займов и в силу требований подпункта 2.20 пункта 2 статьи 153 НК не признаются доходом, подлежащим налогообложению.
Заявитель просил удовлетворить требования в полном объеме.
Представитель заинтересованного лица требования не признал и считал их необоснованными и не подлежащими удовлетворению.
Так, в ходе проверки было установлено, что согласно договорам займа между гражданином А. (резидентом Республики Беларусь) и ООО «Б» в кассу общества были внесены денежные средства в валюте на общую сумму 119175 дол. США, 1135000 рос. руб., 18195 евро, что по курсу Национального банка Республики Беларусь на дату оприходования денежных средств составило 950371173 бел. руб.
Дополнительными соглашениями к указанным договорам определено, что возврат займов осуществляется в белорусских рублях по договорному курсу на день подписания дополнительного соглашения.
По заключенным договорам займа обществом возвращены денежные средства А. на общую сумму 1470235980 руб.
При определении облагаемого дохода у физического лица — заимодавца, несмотря на заключение дополнительного соглашения и изменение валюты платежа до осуществления расчета, размер дохода, не признаваемого объектом налогообложения, по мнению заинтересованного лица, определяется путем пересчета суммы переданных взаем денежных средств в иностранной валюте в белорусские рубли по официальному курсу, установленному Национальным банком Республики Беларусь на дату возврата денежных средств.
Таким образом, размер облагаемого дохода А. составил 62249156 руб., в том числе: 10.08.2011 — 39856275 руб., 16.08.2011 — 92173284 руб., 23.08.2011 — 73066071 руб., 26.08.2011 — 87131440 руб., 02.09.2011 — 52446240 руб., 07.09.2011 — 64297810 руб., 21.09.2011 — 73316000 руб., 11.10.2011 — 36209095 руб., 30.12.2011 — 344478 руб.
С учетом изложенного решение о взыскании платежей в бюджет от 31.05.2013, вынесенное регистрирующим органом по акту проверки ООО «Б» от 29.03.2013 о доначислении налогов, сборов и пени в общей сумме 353985095 руб., в том числе налогов и сборов (налог на добавленную стоимость, налог на прибыль, подоходный налог, сбор на развитие территории) — в сумме 240221224 руб., пени — 113763871 руб., является законным и обоснованным, в связи с чем представители заинтересованного лица просили отказать в удовлетворении требований в полном объеме.
При рассмотрении спора суд исходит из следующего.
Согласно разъяснению Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 09.06.2011 N 3-2-6/1051 (действие на момент рассмотрения спора), опубликованному на официальном сайте указанного Министерства, а также в официальном издании Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь — журнале «Налоги Беларуси», при заключении договоров займа, на основании которых организация — налоговый резидент Республики Беларусь получает от физического лица денежные средства в иностранной валюте (возврат долга производится по условиям договора в белорусских рублях), должны соблюдаться требования валютного законодательства Республики Беларусь (Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее — ГК), Закона Республики Беларусь от 22.07.2003 N 226-З «О валютном регулировании и валютном контроле», Правил проведения валютных операций, утвержденных постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от 30.04.2004 N 72 (далее — Правила N 72)).
Согласно статье 298 ГК денежные обязательства должны быть выражены в белорусских рублях. В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит уплате в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах.
В соответствии со статьей 760 ГК по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
Иностранная валюта и валютные ценности могут быть предметом договора займа на территории Республики Беларусь с соблюдением правил статей 141, 142 и 298 ГК.
В соответствии с Правилами N 72 при получении займа от физического лица — нерезидента Республики Беларусь организация-резидент вправе в качестве валюты по договору займа выбрать и белорусские рубли, и иностранную валюту. При этом допускается изменение валюты обязательств: денежных обязательств организации-резидента, выраженных в иностранной валюте, на денежные обязательства, выраженные в белорусских рублях.
При заключении организацией-резидентом договора займа с физическим лицом — резидентом обязательства по договору займа должны быть выражены в белорусских рублях.
При заключении договора займа между организацией-резидентом и физическим лицом — нерезидентом, предусматривающего предоставление физическим лицом организации займа в иностранной валюте, возврат которого производится организацией в белорусских рублях, необходимо учитывать следующие требования налогового законодательства.
В рассматриваемой ситуации возвращаемая организацией-заемщиком физическому лицу — заимодавцу по договору займа сумма денежных средств (возврат долга) в соответствии со статьей 154 НК признается доходом этого физического лица, полученным от источников в Республике Беларусь.
Согласно статье 156 НК при определении налоговой базы подоходного налога с физических лиц учитываются все доходы плательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, с учетом особенностей, установленных главой 16 НК.
В частности, при определении налоговой базы в соответствии с подпунктом 2.20 пункта 2 статьи 153 НК не учитываются доходы, полученные плательщиком в погашение обязательств по договору займа (возврат долга в сумме, равной переданной ранее заемщику), как доходы, не признаваемые объектом налогообложения. Размер такого дохода определяется путем пересчета суммы переданных взаем денежных средств в иностранной валюте в белорусские рубли по официальному курсу, установленному Национальным банком Республики Беларусь на дату возврата денежных средств.
В случае возврата организацией (заемщиком) суммы денежных средств, превышающей полученную им сумму займа (определенную в вышеуказанном порядке), у физического лица — нерезидента (заимодавца) возникает доход, подлежащий обложению подоходным налогом с физических лиц.
Таким образом, контролирующий орган пришел к обоснованному выводу, что при определении облагаемого дохода у физического лица — заимодавца, несмотря на заключение дополнительного соглашения и изменение валюты платежа до осуществления расчета, размер дохода, не признаваемого объектом налогообложения, определяется путем пересчета суммы переданных взаем денежных средств в иностранной валюте в белорусские рубли по официальному курсу, установленному Национальным банком Республики Беларусь на дату возврата денежных средств.
Судом не были приняты во внимание доводы заявителя об отсутствии в подпункте 2.20 пункта 2 статьи 153 Особенной части НК от 29.12.2009 N 71-З (в редакции от 10.01.2011) нормы о том, что размер такого дохода определяется путем пересчета суммы переданных взаем денежных средств в иностранной валюте в белорусские рубли по официальному курсу, установленному Национальным банком Республики Беларусь на дату возврата денежных средств, как об основании для отсутствия объекта налогообложения, поскольку применительно для целей налогообложения при расчете размера дохода иным способом, чем указано выше, нарушается принцип равности возврата долга, результатом чего является несоответствие переданных и возвращенных сумм, вследствие чего у заимодавца возникает доход.
Право сторон установить иной согласованный курс расчета возвращаемых денежных средств по договору займа действительно не противоречит нормам ст. 298 ГК, однако для целей налогообложения доходом, не признаваемым объектом налогообложения, может лишь быть равная сумма денежных средств (т. е. в том же размере, в той же валюте либо в иной валюте, но по официальному курсу, установленному Национальным банком Республики Беларусь), что корреспондирует с п. 6 ст. 156 Особенной части НК.
На момент совершения сделок позиция налоговых органов относительно порядка налогообложения физических лиц в подобных ситуациях была четко сформирована и доведена до сведения плательщиков путем опубликования на официальном сайте и в специализированном журнале.
При этом в ходе судебного разбирательства было установлено, что денежные средства в валюте брались взаем исключительно на 1 — 2 дня (за исключением договора от 13.12.2011), возвращались на следующий после получения займа день, но уже в белорусских рублях по согласованному курсу, что позволяет прийти к выводу, что заключались договоры исключительно с целью проведения валютно-обменных операций (что не оспаривалось заявителем в судебном заседании), а не займов.
Таким образом, решение контролирующего органа от 31.05.2013 в части взыскания с ООО «Б» подоходного налога в сумме 62249156 руб., а также пени по подоходному налогу в размере 33767633 руб. являлось законным, обоснованным, в связи с чем в удовлетворении заявленных требований было отказано в полном объеме.