В отличие от Положения о порядке организации и проведения проверок, утвержденного Указом Президента Республики Беларусь от 16.10.2009 N 510 «О совершенствовании контрольной (надзорной) деятельности в Республике Беларусь» (далее — Положение N 510), где заявителем (лицом, подающим заявления (жалобы) на решения контролирующих (надзорных) и иных органов, действия (бездействие) их должностных лиц) является проверяемый субъект, Налоговый кодекс Республики Беларусь (далее — НК) называет заявителем плательщика (иное обязанное лицо).
Согласно части первой пункта 1 статьи 78 НК по результатам (итогам) налоговой проверки должностными лицами налоговых органов составляется акт или справка по форме, установленной законодательством.
В том случае, если при проведении налоговой проверки не выявлены нарушения налогового законодательства, результаты такой проверки в соответствии с частью второй пункта 1 статьи 78 НК оформляются справкой.
В случае несогласия (наличия возражений) с актом проверки письменные возражения по содержанию акта проверки представляются руководителем или иным представителем плательщика (иного обязанного лица) в налоговый орган, проводящий проверку, не позднее 15 рабочих дней со дня подписания акта или справки проверки. По истечении установленного срока возражения к рассмотрению не принимаются (пункт 6 статьи 78 НК).
Пропуск установленного 15-дневного срока не является основанием для отказа экономическим судом в принятии заявления о признании недействительным ненормативного правового акта и основанием для отказа в удовлетворении заявления. При рассмотрении в экономическом суде споров данной категории дел экономический суд принимает к рассмотрению и оценивает все представленные доказательства, исходя из положений статей 100, 108 Хозяйственного процессуального кодекса Республики Беларусь (далее — ХПК), вне зависимости от того, были ли они представлены плательщиком налоговому органу в сроки, установленные пунктом 6 статьи 78 НК.
Такая позиция нашла отражение в частях второй и третьей пункта 11 постановления Пленума Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 19.05.2005 N 21 «О некоторых вопросах, связанных с применением Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь» (далее — постановление N 21).
Решение по акту проверки и (или) требование (предписание) об устранении нарушений, установленных в ходе проведения проверки, принимается должностным лицом налогового органа (руководителем или его заместителем в пределах компетенции) в течение 30 рабочих дней со дня его вручения (направления) плательщику (иному обязанному лицу) или его представителю, а в случае подачи возражений — со дня вручения (направления) плательщику (иному обязанному лицу) или его представителю заключения по этим возражениям (пункт 8 статьи 78 НК).
При этом следует иметь в виду, что при отсутствии акта проверки, подписанного должностным лицом налогового органа, проводящего проверку, принятое решение рассматривается как вынесенное без законных на то оснований и подлежит отмене.
Акты (справки) проверки плательщика (иного обязанного лица) составляются налоговым органом по формам, утвержденным постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31.12.2010 N 95 «Об установлении форм документов, применяемых налоговыми органами и их должностными лицами при осуществлении контроля за соблюдением законодательства».
В акте в обязательном порядке излагаются факты нарушений со ссылкой на акты законодательства, требования которых нарушены, и ссылки на акты законодательства, устанавливающие соответствующую меру ответственности за указанные нарушения, размер начисленных налогов, сборов и иных обязательных платежей и пени.
При этом нарушение должностным лицом налогового органа требований статьи 78 НК относительно содержания акта налоговой проверки не влечет безусловного удовлетворения заявленных плательщиком (иным обязанным лицом) требований, поскольку экономический суд оценивает характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения (пункт 12 постановления N 21).
Согласно статье 85 НК плательщик (иное обязанное лицо) имеет право обжаловать решения налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц, принятых или произведенных с нарушением установленных законодательством норм и нарушающих, по мнению плательщика, его права и законные интересы.
Процедура обжалования плательщиком (иным обязанным лицом) решений налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц установлена статьями 86, 87 НК и практически идентична порядку, предусмотренному пунктами 78 — 83 Положения N 510.
Такое обжалование может иметь место как в досудебном (административном) (в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, которому должностные лица, действия (бездействие) которых обжалуются, непосредственно подчинены), так и в судебном порядке.
Пункт 1 статьи 87 НК предусматривает досудебный (административный) порядок обжалования, который заключается в подаче плательщиком (иным обязанным лицом) жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу налогового органа в следующем порядке:
в случае обжалования решения налогового органа — в вышестоящий налоговый орган, а при его отсутствии — вышестоящему должностному лицу, которому непосредственно подчинены должностные лица, принявшие решение;
в случае обжалования действий (бездействия) должностного лица — вышестоящему должностному лицу, которому должностное лицо, действия (бездействие) которого обжалуются, непосредственно подчинено.
Жалоба плательщика (иного обязанного лица) в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу налогового органа на решение налогового органа, действия (бездействие) его должностных лиц может быть подана в течение 30 календарных дней со дня его вынесения (совершения) (часть первая пункта 2 статьи 87 НК). При этом такая жалоба должна быть рассмотрена в месячный срок со дня ее получения, по результатам чего выносится принятое по жалобе решение (пункты 1, 2 статьи 88 НК) (кроме жалоб на действия и решения, которые должны быть рассмотрены в порядке, предусмотренном главой 7 Процессуально-исполнительного кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях).
Пропуск плательщиком (иным обязанным лицом) установленного пунктом 2 статьи 87 НК 30-дневного срока для подачи жалобы является основанием для отказа в ее рассмотрении. Однако указанный пропущенный срок подачи жалобы может быть восстановлен на основании заявления плательщика (иного обязанного лица), адресованного вышестоящему налоговому органу (вышестоящему должностному лицу налогового органа), в котором должны быть указаны уважительные причины пропуска такого срока.
Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу налогового органа не является препятствием для обращения плательщика (иного обязанного лица) с заявлением (жалобой) в суд (часть вторая пункта 1 статьи 86 НК).
При этом такое одновременное обращение плательщика (иного обязанного лица) не является основанием для отказа в принятии заявления (жалобы) и не препятствует суду в рассмотрении дела по существу.
Вместе с тем экономический суд, приняв заявление (жалобу) к своему производству и возбудив по нему производство по делу, в соответствии с нормами статьи 145 ХПК может воспользоваться своим правом и приостановить производство по делу до принятия решения по жалобе плательщика (иного обязанного лица) вышестоящим налоговым органом или вышестоящим должностным лицом налогового органа.
Таким образом, законодатель предоставил возможность обращения плательщика (иного обязанного лица) с заявлением (жалобой) в экономический суд на решения налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц без досудебного (административного) обращения с жалобой в вышестоящий налоговый орган или к должностному лицу.
Плательщикам (иным обязанным лицам) следует иметь в виду, что решение налогового органа может быть оспорено в экономическом суде только в том случае, если данное решение облечено в предусмотренную законодательными актами форму, подписано руководителем (его заместителем) налогового органа и вынесено в отношении конкретного плательщика (иного обязанного лица) (часть вторая пункта 17 постановления N 21).
Решение вышестоящего налогового органа или вышестоящего должностного лица, вынесенное по жалобе плательщика (иного обязанного лица), не является актом, в отношении которого можно ставить вопрос о признании его недействительным, если этим решением не вносятся в решение нижестоящего налогового органа изменения, нарушающие права и законные интересы плательщика (иного обязанного лица), поскольку предметом рассмотрения экономическим судом может быть только тот ненормативный правовой акт, который не соответствует законодательству Республики Беларусь и порождает правовые последствия для субъекта хозяйствования — плательщика (иного обязанного лица). Характер оспариваемого ненормативного правового акта налогового органа оценивается экономическим судом в каждом конкретном случае.
В случае предъявления такого заявления производство по делу подлежит прекращению по причине того, что спор не подлежит рассмотрению в экономическом суде в соответствии с абзацем вторым статьи 149 ХПК.
Если же решение вышестоящего налогового органа, вынесенное по жалобе плательщика (иного обязанного лица), влечет для него новые правовые последствия, то такое решение по заявлению плательщика (иного обязанного лица) наряду с обжалованием решения нижестоящей налоговой инспекции может являться предметом рассмотрения в экономическом суде на предмет признания его недействительным.
Частью второй пункта 1 статьи 86 НК установлен срок для обращения плательщика (иного обязанного лица) с заявлением в экономический суд на решение налогового органа: заявление (жалоба) о признании недействительным решения налогового органа может быть предъявлено в течение одного года со дня вынесения решения.
Установленный годичный срок для обращения плательщика (иного обязанного лица) с таким заявлением в экономический суд является пресекательным и не может быть восстановлен либо продлен судом. Если со дня вынесения решения налогового органа прошло более одного года, то такое заявление (жалоба) не может быть заявлено в суд. Однако если такое заявление (жалоба) было принято экономическим судом к производству, то установление в ходе рассмотрения дела факта пропуска указанного годичного срока может являться основанием для отказа в удовлетворении заявленного требования, что нашло отражение в части пятой пункта 17 постановления N 21.
Пример. Предметом рассмотрения явилось требование заявителя (плательщика) о признании недействительным решения налогового органа, принятого в январе 2014 г., о взыскании налогов, сборов и пени, где в качестве обоснования своей позиции заявителем указывалось на неправомерность выводов налогового органа об отсутствии факта привлечения субподрядных организаций для выполнения работ по договору строительного подряда.
Согласно материалам дела на основании статьи 64, подпункта 1.6 пункта 1 статьи 82 НК должностными лицами налогового органа была проведена комплексная выездная налоговая проверка и проверка финансово-хозяйственной и иной деятельности плательщика, по результатам которой был составлен акт проверки о нарушении плательщиком законодательства.
В ходе проведения проверки было установлено, что по бухгалтерскому учету плательщика денежные средства, полученные в рамках исполнения договора строительного подряда, были отражены как выполнение строительных работ по договору подряда как собственными силами, так и субподрядными организациями.
На основании данных бухгалтерского учета плательщика, актов сдачи-приемки выполненных строительных и монтажных работ, оценки первичных учетных документов и с учетом протоколов опросов и объяснений должностных и иных лиц, работавших в субподрядных организациях и у плательщика, проверяющими был сделан вывод, что указанные в актах выполненных работ строительно-монтажные работы выполнялись непосредственно работниками плательщика без привлечения работников иных организаций, что повлекло занижение плательщиком налогооблагаемой базы для исчисления налогов, сборов за 2013 год.
На основании материалов проверки заместителем руководителя налогового органа было принято решение о доначислении налогов, сборов и пени за неисполнение налогового обязательства.
Экономический суд первой (а в последующем апелляционной) инстанции, применяя положения статей 85, 86 НК и части пятой пункта 17 постановления N 21, обоснованно пришел к выводу о том, что поскольку заявителем был пропущен установленный законодательством годичный срок для обжалования решения налогового органа, то данное обстоятельство является основанием для отказа в удовлетворении заявления.
Судебная коллегия по экономическим спорам, оставляя судебные постановления без изменений, признала изложенные в них выводы законными и обоснованными на основании следующего.
Из материалов дела усматривалось, что в феврале 2015 г. в экономический суд поступило заявление плательщика о признании недействительным решения, принятого налоговым органом в январе 2014 г., которое было принято экономическим судом к производству.
Основанием для отказа в удовлетворении заявленного требования послужил факт пропуска заявителем установленного законодательством срока для обжалования решения налогового органа.
В силу положений части второй статьи 227 ХПК заявления об оспаривании ненормативного правового акта и об обжаловании действий (бездействия) могут быть поданы в экономический суд в срок, установленный актами законодательства.
В соответствии с частью второй пункта 1 статьи 86 НК обжалование решения налогового органа, действий (бездействия) его должностных лиц в судебном порядке осуществляется в соответствии с гражданским процессуальным или хозяйственным процессуальным законодательством. При этом жалоба на решение налогового органа может быть подана в экономический суд в течение года со дня его вынесения (такое же требование содержится в пункте 78 Положения N 510).
Частью пятой пункта 17 постановления N 21 установлено, что решение налогового органа может быть обжаловано в экономический суд в течение одного года со дня его вынесения. Пропуск заявителем установленного для обжалования срока не является основанием для отказа в принятии заявления, но может служить основанием для отказа в удовлетворении заявления.
Законодательством Республики Беларусь наряду со сроками исковой давности могут быть установлены и иные сроки для обращения в суд за защитой нарушенных прав и интересов, которые не являются ни сроками исковой давности, ни процессуальными сроками. Такие сроки не могут быть восстановлены или продлены экономическим судом, если законодательством не установлено иное. При установлении в судебном заседании факта пропуска указанного срока экономический суд отказывает в удовлетворении требований.
При этом судебными инстанциями был признан неправомерным довод заявителя со ссылкой на статью 87 НК относительно того, что установленный статьей 86 НК годичный срок для обжалования решений налогового органа может быть восстановлен по заявлению лица, подавшего жалобу, на том основании, что положения статьи 87 НК регулируют порядок и сроки, связанные с подачей жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу налогового органа, а не в суд.
Наряду с указанными сроками, НК содержит и иные сроки для обжалования плательщиком (иным обязанным лицом) решений налогового органа, действий (бездействия) должностных лиц налогового органа. Так, в силу положений подпункта 1.5 пункта 1 статьи 21 НК плательщик (иное обязанное лицо) имеет право на зачет или возврат излишне уплаченных, а также излишне взысканных сумм налогов, сборов (пошлин), пеней в порядке, установленном статьями 60 и 61 НК.
Примерные формы некоторых документов (уведомлений, сообщений, заявлений, запросов, решений, справок), применяемых налоговыми органами и их должностными лицами, установлены приказом Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31.01.2012 N 19 «Об установлении примерных форм некоторых документов, применяемых налоговыми органами и их должностными лицами, и о признании утратившими силу приказов Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 6 октября 2010 г. N 82 и от 31 марта 2011 г. N 32» (к примеру, решение о зачете (возврате) сумм косвенных налогов; решение об аннулировании решения о зачете (возврате) сумм косвенных налогов, сообщения о проведенном зачете; уведомления о принятом решении о проведении возврата (об отказе полностью или частично в проведении зачета) разницы между суммой налоговых вычетов и общей суммой налога на добавленную стоимость, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, и т. п.).
Следует отметить, что к налоговым правоотношениям не применимы общие сроки исковой давности, поскольку пунктом 4 статьи 1 Гражданского кодекса Республики Беларусь предусмотрено, что к имущественным отношениям, основанным на административном и ином властном подчинении (к которым в том числе относятся налоговые, таможенные и бюджетные отношения) одной стороны другой, гражданское законодательство не применяется.