Пунктом 2 статьи 2 Закона Республики Беларусь от 31.12.1997 N 121-З «Об упрощенной системе налогообложения для субъектов малого предпринимательства», пунктом 7 Положения об упрощенной системе налогообложения, утвержденного Указом Президента Республики Беларусь от 09.03.2007 N 119 было установлено, что для предприятий и предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, сохраняется общий порядок уплаты следующих налогов, сборов и неналоговых платежей:
- акцизов;
- налога на доходы (для предприятий);
- налогов (пошлин, сборов), взимаемых таможенными органами (включая налог на добавленную стоимость и акцизы при ввозе товаров на таможенную территорию Республики Беларусь;
- налога за пользование природными ресурсами (экологический налог) в части платежей за перерасход природных ресурсов и за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в окружающую среду сверх утвержденных лимитов;
- государственных пошлин;
- лицензионных и регистрационных сборов;
- обязательных взносов на государственное и социальное страхование;
- налога на приобретение автотранспортных средств, подлежащих обязательной регистрации в государственной автомобильной инспекции (ГАИ).
Как следует из содержания данных нормативных правовых актов, в указанный перечень не входит земельный налог для уплаты индивидуальным предпринимателем.
При проведении проверок налоговые органы нередко игнорируют вышеназванные нормы, обосновывая свои действия необходимостью уплаты индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, земельного налога.
В качестве примера рассмотрим следующую ситуацию.
М. зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя с присвоением учетного номера плательщика.
На основании статей 64, 70, подпункта 1.6 пункта 1 статьи 82 Налогового Кодекса Республики Беларусь (далее — НК) работниками инспекции Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь (далее — ИМНС) за период с 01.05.2007 по 12.01.2008 была проведена камеральная налоговая проверка правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты индивидуальным предпринимателем М. (далее — ИП М.) в бюджет земельного налога.
В ходе проверки было установлено, что в указанный период согласно сведениям землеустроительной и геодезической службы от 05.11.2009. ИП М. были нарушены сроки возврата временно занимаемых земель, а именно: земельного участка площадью 0,2357 га и в то же время земельный налог за данный участок в указанный период не уплачивался.
По мнению налогового органа, изложенное выше явилось нарушением пункта 2 статьи 197 главы 18 НК и статьи 9 Закона Республики Беларусь 18.12.1991 N 1314-XII «О платежах за землю» (далее — Закон N 1314-XII), которыми было предусмотрено, что земельный налог на участки, входящие в состав земель населенных пунктов, предоставленные во временное пользование и своевременно не возвращенные в соответствии с законодательством, взимается в десятикратном размере.
ИП М. в установленные законодательством сроки были поданы возражения по акту проверки. По результатам рассмотрения обращения изменений в акт проверки внесено не было.
В соответствии с решением начальника ИМНС от 07.05.2010 N 394 по акту камеральной налоговой проверки (с учетом возражений ИП М.) уплате в бюджет подлежит сумма земельного налога в 10-кратном размере (24419270 руб.)
Для исчисления указанного налога использовались сведения, полученные инспекцией из землеустроительной и геодезической службы, где было указано, что ИП М. нарушила сроки возврата земельного участка площадью 0,2357 га. Пользование земельным участком с нарушением установленного порядка происходило в период с 01.05.2007 по 12.01.2008. Кроме того, подтверждением совершения ИП М. правонарушения является то обстоятельство, что постановлением суда от 31.01.2008 ИП М. была привлечена к административной ответственности в виде штрафа на сумму 350000 руб. по статье 23.42 Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях.
В обоснование принятого решения налоговым органом указано, что пунктом 3 статьи 202 НК определено, что основаниями для исчисления земельного налога являются сведения о предоставленных во временное пользование и своевременно не возвращенных земельных участках, самовольно занятых, используемых не по целевому назначению. Сведения о предоставленных во временное пользование и своевременно не возвращенных земельных участках, самовольно занятых, используемых не по целевому назначению, представляются землеустроительными и геодезическими службами налоговым органам по месту нахождения этих земельных участков.
Статьей 20 Закона N 1314-XII было предусмотрено, что основаниями для исчисления земельного налога и арендной платы за землю являются государственный акт на земельный участок, удостоверение на право временного пользования земельным участком, свидетельство (удостоверение) о государственной регистрации, договор аренды земельного участка, решение соответствующего исполнительного и распорядительного органа о предоставлении земельного участка или сведения о наличии и качественном состоянии земель, а также сведения о предоставленных во временное пользование и своевременно не возвращенных земельных участках, представляемые ежегодно налоговым органам соответствующими землеустроительными и геодезическими службами. Отсутствие у юридических и (или) физических лиц указанных документов, удостоверяющих право пользования либо собственности на земельные участки, равно как отсутствие предусмотренной законодательством регистрации права владения, пользования либо частной собственности на земельные участки, не может являться основанием для непризнания этих юридических и (или) физических лиц плательщиками в отношении земельных участков, которыми они фактически пользуются либо распоряжаются.
Так, землеустроительной и геодезической службой письмом N 1266 от 05.11.2009 была предоставлена информация о нарушении сроков возврата ИП М. временно занимаемого земельного участка. Дополнительной информации из землеустроительной и геодезической службы в отношении земельного участка после 05.11.2009 в инспекцию не поступало.
Тот факт, что ИП М. применяет упрощенную систему налогообложения, не принят налоговым органом во внимание, так как уплата налога при упрощенной системе налогообложения заменяет уплату налогов, сборов и других платежей в случае соблюдения плательщиком норм действующего законодательства. В результате того, что ИП М. допустила нарушения действующего законодательства, а именно: нарушила правила пользования земельным участком, то в данном случае применялись статьи Особенной части НК и Закона N 1314-XII.
Кроме этого, налоговым органом указано, что статьей 194 НК и Законом N 1314-XII определены льготы по земельному налогу. Однако подпунктом 2.2 пункта 2 статьи 194 НК предусмотрено, что освобождения от земельного налога не распространяются на земельные участки, предоставленные во временное пользование и своевременно не возвращенные в соответствии с действующим законодательством.
Исходя из вышеизложенного инспекция посчитала вынесенное решение законным и обоснованным.
Ошибка налогового органа заключалась в неверном применении норм законодательства при вынесении решения и игнорировании специального законодательства, регулирующего особенности налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения.
Так, пунктом 2 статьи 2 Закона Республики Беларусь от 31.12.1997 N 121-З «Об упрощенной системе налогообложения для субъектов малого предпринимательства» был определен перечень налогов, сборов и неналоговых платежей, в отношении которых при применении упрощенной системы налогообложения сохранялся общий порядок уплаты. В данный перечень не входил земельный налог. Также не сохранялся общий порядок исчисления и уплаты земельного налога для индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, в соответствии с Указом Президента Республики Беларусь от 09.03.2007 N 119 «Об упрощенной системе налогообложения».
Учитывая, что названными выше законодательными актами не предусматривался общий порядок исчисления и уплаты земельного налога, в том числе исчисляемого в отношении самовольно занятых земельных участков по налоговым ставкам, увеличенным на коэффициент 10, то при применении упрощенной системы налогообложения в 2007 и 2008 годах у индивидуального предпринимателя отсутствовала обязанность уплаты земельного налога.
Необходимо отметить, что в результате рассмотрения дела об оспаривании решения налогового органа от 07.05.2010 N 394, налоговым органом были внесены дополнения в акт проверки и отменено оспариваемое решение.