Новации в контрольной деятельности Республики Беларусь

В статье рассматриваются отдельные новации законодательства, связанные со вступлением с 01.01.2010 в силу Указа Президента Республики Беларусь от 16.10.2009 N 510 «О совершенствовании контрольной (надзорной) деятельности в Республике Беларусь». Предполагаемые нововведения анализируются в контексте сравнительного анализа с соответствующими нормами Налогового кодекса Российской Федерации.

В рамках либерализации осуществления финансово-хозяйственной деятельности, создания благоприятного инвестиционного климата в Беларуси, а также в целях надлежащего порядка осуществления контрольной и надзорной деятельности Президентом Республики Беларусь 19.12.2009 был принят Указ N 689 «О некоторых мерах по совершенствованию контрольной и надзорной деятельности» (далее — Указ N 689) [1], в соответствии с которым было приостановлено проведение проверок (за исключением проверок, предусмотренных пунктом 2 Указа N 689) до дня вступления в силу Указа Президента Республики Беларусь, регламентирующего единый порядок проведения контрольной и надзорной деятельности в Республике Беларусь, временной промежуток на разработку которого был определен в шесть месяцев.

Однако подготовка данного нормативного правового акта в силу необходимости закрепления в нем рационально-логических и системно-устойчивых организационно-правовых параметров контрольной деятельной заняло более длительное время. Глава государства в целях совершенствования контрольной (надзорной) деятельности в Республике Беларусь, определения единого порядка ее проведения, создания дополнительных условий для развития эффективных форм хозяйствования 16.10.2009 подписал Указ N 510 «О совершенствовании контрольной (надзорной) деятельности в Республике Беларусь» (далее — Указ N 510) [2], который вступил в силу с 01.01.2010. Указ N 510 в сфере контрольной деятельности заменил Указ Президента Республики Беларусь от 15.11.1999 N 673 «О некоторых мерах по совершенствованию координации деятельности контролирующих органов Республики Беларусь» (далее — Указ N 673) [3], в контексте постоянной модификации которого нельзя уже вести речь о едином порядке организации и проведения проверок (ревизий) финансово-хозяйственной деятельности. Особо следует отметить изменения и дополнения, внесенные Указом Президента Республики Беларусь от 01.03.2007 N 116 «О некоторых вопросах правового регулирования административной ответственности» [4], в рамках которых пункты 23 — 35 Порядка организации и проведения проверок (ревизий) финансово-хозяйственной деятельности, утвержденного Указом N 673 (далее — Порядок N 673), были исключены. В этой связи помимо Порядка N 673 различные контролирующие органы в большей степени ориентировались на принятые ими соответствующие ведомственные нормативные правовые акты [5; 6].

Архитектоника Указа N 510 представляет весьма обширную совокупность правовых норм, регламентирующих контрольную (надзорную) деятельность в Республике Беларусь, в связи с чем ниже будут рассмотрены отдельные нормативно-правовые установления ее осуществления в контексте сравнительно-правового и новационного анализа.

В рамках Указа N 510 сохраняется предусмотренный ранее концептуально-видовой аспект деления проверок на плановые и внеплановые. Однако существенным образом измелись основания их назначения и проведения.

В соответствии с абзацем 1 пункта 6 Указа N 510 плановой является проверка, включенная в координационный план контрольной (надзорной) деятельности. При этом назначение плановой проверки возможно по двум основаниям:

• в зависимости от отнесения проверяемого субъекта к высокой, средней или низкой группе риска в соответствии с критериями отнесения проверяемых субъектов к группе риска для назначения плановых проверок, утвержденных Указом N 510;
• на основании решения или поручения Президента Республики Беларусь, в соответствии с которым деятельность конкретного проверяемого субъекта подлежит проверке, но не требующего ее безотлагательного начала.

Часть 1 пункта 7 Указа N 510 в развитие абзацев 2 и 3 пункта 6 Указа N 510 определяет компетенцию контролирующего (надзорного) органа по назначению плановых проверок в отношении проверяемых субъектов, отнесенных к определенной группе риска (критерии отнесения проверяемых субъектов к группе риска для назначения плановых проверок утверждены Указом N 510). Так, субъекты хозяйствования, отнесенные к высокой группе риска, будут проверяться не чаще одного раза в течение календарного года; к средней — не чаще одного раза в три года; к низкой — по мере необходимости, но не чаще одного раза в пять лет.

Вышеуказанная периодичность проведения плановых проверок может быть благоприятным образом для субъекта предпринимательской деятельности модифицирована. Так, если по результатам проведенной контролирующим (надзорным) органом плановой проверки в отношении проверяемого субъекта, отнесенного к высокой группе риска, нарушений законодательства не установлено, следующая плановая проверка этого субъекта назначается данным контролирующим органом не ранее чем через два года. В отношении проверяемых субъектов, отнесенных к средней группы риска, вышеуказанное правило в абзаце 3 части 1 пункта 7 Указа N 510 закреплено следующим образом: если по результатам проведенной контролирующим (надзорным) органом плановой проверки нарушений законодательства проверяемым субъектом не установлено, следующая плановая проверка этого субъекта назначается данным контролирующим (надзорным) органом не ранее чем через пять лет.

Отметим, что в данном случае речь идет о праве контролирующего (надзорного) органа назначить проведение плановой проверки.

Часть 2 пункта 7 Указа N 510 дополнительно стимулирует проверяемых субъектов на осуществление финансово-хозяйственной деятельности в системной взаимосвязи с экономической эффективностью и соблюдением законодательства в русле ограниченного проведения (непроведения) плановых проверок. Так, плановые проверки в отношении проверяемого субъекта, отнесенного к средней группе риска, могут не назначаться, а отнесенного к низкой группе риска, — не назначаются в одном из следующих случаев:

• по результатам анализа имеющейся в распоряжении контролирующего (надзорного)органа информации в том числе представленной проверяемым субъектом по контрольному списку вопросов (чек-листу), не установлено признаков, указывающих на нарушения законодательства;
• на дату назначения проверки имеется аудиторское заключение, содержащее безусловно положительное мнение аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности (данных книги учета доходов и расходов проверяемых субъектов, применяющих упрощенную систему налогообложения) и соответствии совершенных финансовых (хозяйственных) операций законодательству. В этом случае плановые проверки могут не назначаться (не назначаются) за период и по вопросам, проверенным в ходе аудита, за исключением проверки вопросов правильности исчисления, своевременности и полноты уплаты налогов, сборов (пошлин), иных обязательных платежей в бюджет, в том числе в государственные целевые бюджетные фонды, а также государственные внебюджетные фонды.

Абзац 3 пункта 6 Указа N 510 предусматривает, что плановая проверка также может быть назначена на основании решения или поручения Президента Республики Беларусь, в соответствии с которым деятельность конкретного проверяемого субъекта подлежит проверке, но требующего ее безотлагательного начала.

В соответствии с частью 1 пункта 8 Указа N 510 плановые проверки одного проверяемого субъекта в течение календарного года могут быть осуществлены несколькими (контролирующими) органами только в форме совместной проверки, проводимой несколькими контролирующими (надзорными) органами. Следует отметить, что на проведение совместной проверки каждый контролирующий (надзорный) орган должен иметь свое предписание и по итогам контрольных мероприятий составить отдельный акт проверки (в случае выявления нарушений законодательства). Проведение нескольких плановых проверок одного и того же проверяемого субъекта в течение календарного года не допускается.

Ограничения, введенные по частоте проведения плановых проверок, призваны защитить интересы субъектов хозяйствования и оградить их от необоснованного давления со стороны контролирующих органов в контексте проведения ими многочисленных контрольных мероприятий.

В соответствии с частью 1 пункта 15 Положения о порядке организации и проведения проверок, утвержденного Указом N 510 (далее — Положение N 510), составление координационных планов контрольной (надзорной) деятельности на полугодие возложено на органы Комитета государственного контроля Республике Беларусь (ранее планирование контролирующими органами проверок осуществлялось Советом по координации контрольной деятельности Республике Беларусь).

Организационно-процедурные вопросы составления и исполнения координационных планов контрольной деятельности закреплены приказом Комитета государственного контроля Республики Беларусь от 28.10.2009 N 94 «Об утверждении Порядка составления и исполнения координационных планов контрольной (надзорной) деятельности» [7].

Координационный план размещается на официальном сайте Комитета государственного контроля Республики Беларусь либо его органов в глобальной компьютерной сети Интернет соответственно не позднее 15 декабря года, предшествующего году проведения проверки, и 15 июня года, в котором планируется проведение проверки (пункт 21 Положения N 510).

Что касается внеплановых проверок, то стоит констатировать двухаспектный (в определенной степени, пересекающийся) алгоритм их назначения:

1) в течение срока, определяющего двухлетний мораторий на проведение проверок, для субъектов, указанных в пункте 4 Указа N 510 (например, в течение двух лет со дня государственной регистрации в отношении организаций (кроме созданных в порядке реорганизации), индивидуальных предпринимателей). В данном случае внеплановая проверка может быть назначена по основаниям, предусмотренным пунктом 5 Указа N 510;

2) в отношении проверяемых субъектов без включения в координационный план контрольной (надзорной) деятельности, которые в соответствии с частью 1 подпункта 9.1 пункта 9 Указа N 510 назначаются:

• по поручениям Президента Республики Беларусь, Президиума Совета Министров Республики Беларусь;
• Председателем Комитета государственного контроля Республики Беларусь и его заместителями, председателями комитетов государственного контроля областей в пределах их компетенции;
• Генеральным прокурором Республики Беларусь и его заместителями в пределах компетенции;
• руководителем иного контролирующего (надзорного) органа (кроме территориального органа, структурного подразделения, подчиненной организации и одним из заместителей в пределах компетенции контролирующего (надзорного) органа.

В рамках реализации предоставленных полномочий вышеуказанные лица могут назначить внеплановую проверку по исчерпывающим основаниям, предусмотренным частью 2 подпункта 9.1 пункта 9 Указа N 510, среди которых важнейшим представляется наличие у контролирующего (надзорного) органа информации, в том числе полученной от государственного органа иностранного государства, иной организации или физического лица, свидетельствующей о нарушении законодательства или о фактах возникновения угрозы причинения либо причинения вреда жизни, здоровью граждан, животному и растительному миру, окружающей среде, безопасности государства, историко-культурным ценностям, имуществу юридических и физических лиц.

В контексте достаточно широкого перечня субъектов, предоставляющих соответствующую информацию (абзац 2 части 1 подпункта 9.1 пункта 9 Указа N 510), предусмотрен ряд ограничений по ее применению для назначения внеплановой проверки. Так, она должна быть подкреплена документами, подтверждающими такие нарушения или факты (подготовка внутренних (служебных) документов, содержащих указание на такие нарушения или факты, и обоснование необходимости проведения проверок). При отсутствии у заявителя документов, подтверждающих данные нарушения или факты, заявитель (в том числе руководитель, другой представитель государственного органа, иной организации) должен представить письменное согласие на дачу свидетельских показаний в отношении таких нарушений или фактов. Особое внимание обращено на то, что анонимное заявление не является основанием для проведения внеплановых проверок.

Исходя из смысла вышеуказанной нормы, следует констатировать, что проверяемый субъект должен быть ознакомлен с источником информации, послужившим основанием назначения и проведения внеплановой проверки, т.к. в случае отказа заявителя дать свидетельские показания в отношении указанных нарушений или фактов либо неподтверждения в результате проведенной проверки таких нарушений или фактов проверяемый субъект в судебном порядке вправе потребовать от заявителя возмещения убытков, причиненных распространением сведений, не соответствующих действительности и порочащих его деловую репутацию.

Также внеплановые проверки назначаются руководителем контролирующего (надзорного) органа (в том числе территориального органа, структурного подразделения, подчиненной организации) или его уполномоченным заместителем в пределах компетенции контролирующего (надзорного) органа по основаниям, предусмотренным подпунктом 9.2 пункта 9 Указа N 510, многие из которых носят организационно-инфраструктурный характер деятельности субъекта хозяйствования (например, необходимость подтверждения обоснованности зачета либо возврата проверяемому субъекту превышения сумм налоговых вычетов над суммами налога на добавленную стоимость, исчисленными по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 6 статьи 103 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее — НК) [8]; необходимость проверки восстановленных проверяемым субъектом документов бухгалтерского, налогового учета и (или) других документов, связанных с налогообложением, представленных в налоговый орган в течение сроков, определенных частью 2 пункта 2 статьи 81 НК [9].

В русле определения оснований для назначения внеплановой проверки по подпункту 9.2 пункта 9 Указа N 510 выделяются новые виды проверок, нормативно-терминологическая определенность которых закреплена вышеуказанной нормой или в части 1 пункта 5 Указа N 510:

• внеплановая тематическая оперативная проверка (ранее — рейдовая) — для оперативного выявления и пресечения нарушений законодательства в момент их совершения на ограниченной территории либо в отношении торговых объектов, транспортных средств, иных мест осуществления деятельности. Данная проверка в соответствии с пунктом 10 Указа N 510 проводится в пределах компетенции органами Комитета государственного контроля Республики Беларусь, Государственной инспекцией охраны животного и растительного мира при Президенте Республики Беларусь, Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь, Министерством природных ресурсов и охраны окружающей среды Республики Беларусь, Государственным комитетом по стандартизации Республики Беларусь и их территориальными органами, Национальным банком Республики Беларусь и его главными управлениями по областям, подразделениями Государственной автомобильной инспекции Министерства внутренних дел Республики Беларусь, Транспортной инспекцией Министерства транспорта и коммуникаций Республики Беларусь и ее филиалами по вопросам соблюдения законодательства в сферах, определенных пунктом 84 Положения N 510;
• контрольная проверка — проверка устранения проверяемыми субъектами нарушений, выявленных в результате проведения предыдущей проверки (абзац 13 части 1 пункта 5 Указа N 510);
• дополнительная проверка — для подтверждения обоснованности доводов, изложенных в возражениях по акту (справке) проверки либо в жалобе на решение контролирующего (надзорного) органа (должностного лица), требование (предписание) об устранении нарушений, изучения дополнительных вопросов по делам (материалам), поступившим в органы уголовного преследования, суды, кроме ранее согласованных проверяющим (руководителем проверки) и должностными лицами органов уголовного преследования по возбужденному уголовному делу, руководителями органов уголовного преследования, судов по находящимся в их производстве делам (материалам), либо по причине несоблюдения проверяющим (руководителем проверки) установленного порядка назначения и проведения проверок (абзац 14 части 1 пункта 5 Указа N 510).

Как основание назначения внеплановой проверки предусмотрено проведение встречной проверки, которая в соответствии с абзацем 12 части 1 пункта 5 Указа N 510 назначается для установления (подтверждения) достоверности совершения финансово-хозяйственных операций между проверяемым субъектом и его контрагентами или третьими лицами, имеющими отношение к проверяемым финансово-хозяйственным операциям. Встречная проверка детерминируется количественно-суммарными ограничениями, предусмотренными частью 2 пункта 25 Положения N 510 (аналогичные ограничения ранее были предусмотрены частью 2 пункта 51 Инструкции о порядке организации и проведения проверок налоговыми органами, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 29.12.2003 N 124 (далее — Инструкция N 124)). Так, встречные проверки не проводятся, если сумма отдельно взятой финансовой операции (сумма денежной оценки хозяйственной операции) на момент ее совершения, осуществлявшейся с субъектами хозяйствования — юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями Республики Беларусь, не превышает 250 базовых величин, с субъектами хозяйствования — иностранными организациями и физическими лицами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей за пределами Республики Беларусь, — 500 базовых величин. Данные требования не применяются в случаях осуществления финансово-хозяйственных операций с использованием (расходованием) бюджетных средств, средств государственных целевых бюджетных и внебюджетных фондов, государственного имущества, мер государственной поддержки, установления фактов оформления финансово-хозяйственных операций документами, содержащими недостоверные сведения и (или) оформленными с нарушениями требований законодательства, а также, если встречная проверка назначена в рамках возбужденного уголовного дела или по поручениям руководителей органов уголовного преследования и судов по находящимся в их производстве делам (материалам).

Следует отметить, что встречная проверка не является самостоятельной формой контроля, а носит вспомогательный характер и допускается в связи с основной проверкой субъекта хозяйствования. В этой связи в соответствии с частью 1 пункта 25 Положения N 510 встречная проверка контрагентов (третьих лиц) проверяемого субъекта проводится на основании предписания, выданного в отношении проверяемого субъекта (т.е. без выдачи отдельного предписания на ее проведение).

В контексте сравнительно-правового анализа обратим внимание, что согласно изменениям, внесенным в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК Российской Федерации) [10] Федеральным законом Российской Федерации от 27.07.2006 N 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» [11], положения части 2 статьи 87 НК Российской Федерации о встречной проверке и сам термин «встречная проверка» были исключены из текста указанной статьи. В то же время право налоговых органов истребовать документы (информацию) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информацию о конкретных сделках, т.е. проводить те же встречные проверки, более подробно закреплено в новой статье 93.1 НК Российской Федерации.

По сравнению с ранее действовавшим законодательством изменились подходы к определению сроков проведения проверок.

В соответствии с частью 6 пункта 8 Порядка N 673 общий срок проведения проверки (ревизии) определялся исходя из объема работы с учетом конкретных задач и особенностей проверяемого субъекта предпринимательской деятельности, и не должен был превышать 30 рабочих дней. В контексте предоставления легальной возможности руководителю контролирующего органа или его заместителю продлить указанный срок, следует постулировать неопределенно бесконечный характер проведения проверки, что не согласуется с принципом недопустимости избыточного или неограниченного по продолжительности применения мер финансового контроля. Как справедливо отмечает А.Л.Кононов, неопределенная длительность и не ограниченное по времени вмешательство контрольных органов в экономическую деятельность налогоплательщиков может представлять угрозу его деловой репутации, кредитоспособности, отношениям с партнерами, стабильности и планированию хозяйственных операций, создает недопустимую неопределенность его правового положения, вполне сопоставимого с положением подозреваемого в совершении правонарушения [12].

В настоящее время частью 1 пункта 26 Положения N 510 предусмотрены следующие максимальные сроки проведения проверок:

• 15 рабочих дней — при проведении проверок индивидуальных предпринимателей, лиц, осуществляющих частную нотариальную, ремесленную деятельность, деятельность в сфере агроэкотуризма;
• 30 рабочих дней — при проведении проверки в отношении иных проверяемых субъектов.

Вышеуказанные сроки не распространяются на проверки, проводимые по поручениям органов уголовного преследования по возбужденному уголовному делу, руководителей органов уголовного преследования и судов по находящимся в их производстве делам (материалам).

Также в рамках данной правовой нормы предусмотрена конкретизация сроков для определенных видов проверок:

• внеплановая тематическая оперативная проверка в отношении одного проверяемого субъекта или его обособленного подразделения — не более трех рабочих дней (часть 3 пункта 26 Положения N 510);
• контрольная проверка — не более пяти рабочих дней (часть 4 пункта 26 Положения N 510);
• дополнительная проверка — не более десяти рабочих дней (часть 5 пункта 26 Положения N 510). Данный срок не распространяется на дополнительные проверки, проводимые по поручениям органов уголовного преследования по возбужденному уголовному делу, руководителей органов уголовного преследования и судов по находящимся в их производстве делам (материалам).

Таким образом, Указ N 510 закрепил одновременно унифицированный и дифференцированный подход к определению сроков, в течение которых в отношении субъектов предпринимательской деятельности осуществляются контрольные мероприятия. Данный подход имеет целью обеспечить единообразную направленность в предоставлении правовых гарантий каждому субъекту хозяйствования и вместе с тем позволяет обоснованно и мотивированно учитывать юридически значимые и объективно обусловленные различия между определенными категориями проверяемых субъектов в контексте их взаимоотношения с контролирующими органами.

Если ранее в рамках Порядка N 673 продление сроков проведения проверки являлось произвольным как по основаниям, так и по периоду (часть 1 пункта 50 Инструкции N 124 констатировала лишь наличие объективных причин, не позволивших завершить проверку в течение 30 рабочих дней, как основание продления срока проведения выездной налоговой проверки), то Указом N 510 предусмотрены определенные ограничения для данной процедуры. Так, в соответствии с пунктом 28 Положения N 510 по решению руководителя государственного органа проведение плановой проверки может быть однократно продлено, но не более чем на 15 рабочих дней, при наличии значительного объема документов, подлежащих проверке, а также при необходимости проведения значительного количества контрольных мероприятий (инвентаризаций, исследований, встречных проверок и других). Аналогичным образом может быть продлена и внеплановая проверка, за исключением внеплановой тематической оперативной или контрольной проверок (пункт 29 Положения N 510).

Кроме того, Указом N 510 определены порядок и основания приостановления проведения проверки руководителем контролирующего органа с конкретизацией положения, в соответствии с которым период, на который плановая проверка приостановлена, не включается в общий срок проведения плановой проверки (часть 2 пункта 27 Положения N 510). Частью 1 пункта 50 Инструкции N 124 была предусмотрена также возможность руководителем налогового органа приостановить проверку, если проверяющий не мог по уважительной причине продолжать начатую проверку (предоставление срока плательщику (иному обязанному лицу) для восстановления учета, болезнь проверяющего, направление проверяющего на другую проверку и др.). Однако в данном случае не был определен правовой статус срока продления проверки в контексте ее включения или невключения в общий срок проверки.

Часть 1 пункта 27 Положения N 510 предусматривает возможность приостановления проведения плановой проверки по решению руководителя государственного органа на срок, не превышающий трех месяцев (в случае направления запроса в компетентные органы иностранных государств — не превышающий шести месяцев), с одновременным рассмотрением вопроса о целесообразности снятия ограничений деятельности проверяемого субъекта (если они были применены контролирующим (надзорным) органом) при наличии следующих обстоятельств:

• проведении исследований (испытаний) или экспертизы, оперативно-розыскных мероприятий, направленных на установление фактов для целей проверки;
• необходимости восстановления проверяемым субъектом документов, необходимых для проведения проверки;
• направлении запроса в компетентные органы, в том числе иностранных государств;
• необходимости получения проверяемым субъектом документов и сведений, истребованных контролирующим (надзорным) органом, за пределами Республики Беларусь;
• невозможности продолжения проверки из-за отсутствия в силу временной нетрудоспособности проверяющего или в силу временной нетрудоспособности, а также по иной причине представителя проверяемого субъекта.

Следует также учитывать особенности приостановления проведения проверки, предусмотренные абзацем 1 части 1 пункта 27 и части второй пункта 27 Положения N 510, а именно:

• приостановить проверку может только руководитель государственного органа;
• общий срок приостановления проверки не может превышать трех месяцев, а в случае направления запроса в компетентные органы иностранных государств — не более шести месяцев;
• возможность снятия ограничений деятельности проверяемого субъекта, если они были применимы контролирующим (надзорным)органом;
• период, на который плановая приостановлена, не включается в общий срок проведения плановой проверки;
• о приостановлении проверки в предписании делается отметка, с которой знакомится представитель проверяемого субъекта.

Исходя из отмеченного выше нормативно-правового установления, в соответствии с которым период, на который плановая проверка приостановлена, не включается в общий срок ее проведения, следует констатировать наличие возможности у должностных лиц контролирующих органов осуществлять определенные мероприятия камеральным образом (особенно актуальным это представляется в отношении выездных проверок), т.е. в данном случае речь в большей степени идет о возможности приостановления срока проведения проверки, а не самой проверки как таковой. В то же время, говоря о приостановлении собственно проверки, в процессе правоприменения необходимо четко и последовательно исходить из буквального толкования понятия «приостановление» как приостановления осуществления всех действий (за исключением прямо предусмотренных законодательством), проводимых в рамках проверки.

В контексте приостановления проведения проверки нормы Указа N 510 должны быть модифицированы посредством закрепления однократности процедуры приостановления проверки (в пункте 27 Положения N 510 не указано, сколько раз может приостанавливаться проверка), так как общий срок приостановления проверки составляет три месяца(в случае направления запроса в компетентные органы — шесть месяцев) в совокупности с возможностью неоднократного приостановления проведения проверки и сохранением ограничений деятельности субъекта, предусмотренных пунктом 5 Положения N 510, значительно снижает уровень защиты проверяемого субъекта от неопределенно длительной возможности применения мер ответственности.

Несмотря на временные ограничения, общий срок проведения проверки в 45 рабочих дней (с учетом однократного ее продления), а также легально закрепленной возможности приостановления проведения проверки, видится весьма длительным сроком, т.к. взаимодействия контролирующих органов и проверяемых субъектов существенным образом затрагивают права и законные интересы последних, презюмирует для них проблемную ситуацию в рамках создания определенных препятствий для осуществления предпринимательской деятельности, итогом которой, как правило, становится иррациональная стопроцентная результативность проверок.

Впервые в законодательстве Республики Беларусь ограничен проверяемый период (глубина проверки). В соответствии с частью 1 пункта 13 Указа N 510 проверка проверяемого субъекта проводится за период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором в установленном порядке принято решение о назначении проверки, а также за истекший период текущего календарного года. Логическая интерпретация данного положения свидетельствует о том, что если контролирующий орган назначит проверку в декабре 2010 г., то он сможет полностью осуществить проверку за 2007 — 2009 годы, а также за январь — ноябрь 2010 г.

В Российской Федерации аналогичная норма содержится в пункте 4 статьи 89 НК Российской Федерации, в соответствии с которой в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (до 1 января 2007 г. — пункт 1 статьи 87 НК Российской Федерации). В отличие от белорусского законодательства данному положению четко корреспондируется подпункт 8 пункта 1 статьи 23 НК Российской Федерации, предусматривающий обязанность налогоплательщика в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций — также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги.

Позитивный характер вышеуказанной правовой конструкции отмечается соответствующими судебными инстанциями Российской Федерации. Согласно пункту 27 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» указанная норма имеет своей целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой, и не содержит запрета на проведение налоговых периодов текущего календарного года [13]. Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 14.07.2005 N 9-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г.А.Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа» констатирует следующее: «Поскольку с истечением продолжительного времени становится невозможным надлежащее установление факта неуплаты налога, а также иных необходимых данных, связанных с выявлением налогового правонарушения, при том, что штрафные санкции, определяемые в процентах от объема налоговой недоимки, могут достигать значительных размеров, установление законодателем предельных сроков глубины налоговой проверки и хранения отчетной документации служит, прежде всего, целям соблюдения конституционного запрета на произвольное ограничение имущественных прав налогоплательщика» [14].

В Республике Беларусь положительный характер ограничения по проверяемому периоду нивелируется частью 2 пункта 13 Указа N 510, предусматривающей исключительный перечень случаев, в рамках которых период, за который проводится проверка, не ограничивается. Данные исключения значительно сокращают гарантии стабильности правовых отношений и несколько умаляют уровень защиты субъектов предпринимательской деятельности от неопределенно длительной угрозы применения мер ответственности в контексте их распространения на максимально возможные сферы взаимодействия контролирующих органов и субъектов хозяйствования. Например, предусмотренное абзацем 4 части 2 пункта 13 Указа N 510 основание, по которому проверяемый период не ограничивается (проведение проверки соблюдения бюджетного и налогового законодательства, использования мер государственной поддержки, а также законодательства об использовании государственного имущества и охране окружающей среды), существенно-содержательным образом делает законодательное положение по глубине проверки бесперспективным в правовом поле применения.

В русле совершенствования контрольной (надзорной) деятельности определенные изменения коснулись и срока, в течение которого проверяемый субъект может предоставить возражения по акту проверки.

В соответствии с частью 1 пункта 71 Положения N 510 при наличии возражений по акту (справке) проверки проверяемый субъект или его представитель делает об этом запись перед своей подписью и не позднее 15 рабочих дней со дня подписания акта (справки) представляет в письменном виде возражения по его (ее) содержанию в контролирующий (надзорный) орган. Часть 1 пункта 15 Порядка N 673 данный срок определяла в 5 рабочих дней. Таким образом, во временном аспекте хозяйствующему субъекту предоставляется дополнительная возможность отстоять свою точку зрения после подписания акта проверки, т.к. достаточно часто проверяемые субъекты не соглашаются со всеми фактами, изложенными в нем.

В силу прямого указания части 1 пункта 71 Положения N 510 возражения проверяемого субъекта излагаются как по акту проверки в целом, так и по его отдельным положениям исключительно в письменной форме. Законодательство не закрепляет требования к возражениям, из чего можно сделать вывод, что проверяемый субъект вправе произвольно изложить аргументы, противоположные выводам проверяющих, со ссылкой на соответствующую нормативную правовую базу и прилагаемые документы.

В настоящее время неподписание проверяемым субъектом акта проверки не влечет негативных последствий в виде применения мер административной ответственности. Напомним, что до внесения соответствующих изменений и дополнений в Кодекс Республики Беларусь об административных правонарушениях [15], часть 3 статьи 13.8 данного нормативного правового акта предусматривала применение мер административной ответственности в виде предупреждения или наложения штрафа в размере до пяти базовых величин за отказ плательщика, налогового агента, иного обязанного лица от подписания акта налоговой проверки (данное положение утратило силу с 23 февраля 2010 г. [16]).

Обоснованность доводов, изложенных в возражениях, изучается проверяющим (руководителем проверки) и по ним в течение 15 рабочих дней составляется письменное заключение. При необходимости в целях подтверждения обоснованности доводов, изложенных в возражениях, не позднее 10 рабочих дней со дня поступления возражений может быть назначена дополнительная проверка в отношении проверяемого субъекта. В этом случае письменное заключение по возражениям направляется проверяемому субъекту заказным письмом с уведомлением о вручении либо вручается проверяемому субъекту или его представителю под роспись не позднее 10 рабочих дней со дня завершения дополнительной проверки (часть 2 пункта 71 Положения N 510).

В процессе правоприменения очень важным представляется вопрос ограничения дискреционных полномочий контролирующих органов, т.к. если при проведении дополнительных мероприятий они будут выявлять правонарушения, не отраженные в акте проверки, это фактически приведет к повторной проверке субъекта хозяйствования, которая в соответствии с пунктом 12 Указа N 510 запрещена, за исключением проверок, проводимых по поручениям Президента Республики Беларусь, Президиума Совета Министров Республики Беларусь, Председателя Комитета государственного контроля Республики Беларусь, органов уголовного преследования по возбужденным уголовным делам, проверок, осуществляемых Национальным банком Республики Беларусь, дополнительных и встречных проверок, а также в отношении проверяемых субъектов, проверка которых ранее проведена в рамках ведомственного контроля. При этом гарантией защиты прав субъектов предпринимательской деятельности от возможных злоупотреблений со стороны контролирующих органов может стать более четкая законодательная регламентация целей, средств и методов проведения дополнительных мероприятий финансового контроля. Например, представляется целесообразным в Указе N 510 акцентированно закрепить положения, нашедшие ранее отражение в части 1 пункта 194 Инструкции N 124, в соответствии с которой в целях проведения экспертизы на предмет соответствия действующему законодательству выводов по акту проверки и обоснованности возражений акт проверки, возражения плательщика (иного обязанного лица) и заключение проверяющего могут быть рассмотрены юридическим отделом (юрисконсультом) и отделом консультаций и бухгалтерских экспертиз инспекции Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь либо при необходимости другими должностными лицами налогового органа, не принимавшими участия в проведении проверки.

В качестве разрешения возможных недоразумений и противоречий между проверяемыми субъектами и контролирующими (надзорными) органами более оптимальной представляется правовая модель, закрепленная в налоговом законодательстве Российской Федерации. В соответствии с пунктом 10 статьи 89 НК Российской Федерации, если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случаев, когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиками и должностным лицом налогового органа.

Что касается процессуальных сроков в рамках осуществления контрольной (надзорной) деятельности, то также изменился срок принятия решения по акту проверки. В соответствии с частью 1 пункта 73 Положения N 510 на основании акта, составленного по результатам проведения проверки, в течение 30 рабочих дней со дня его вручения (направления) проверяемому субъекту или его представителю, а в случае подачи возражений — со дня вручения (направления) проверяемому субъекту или его представителю заключения по этим возражениям должностным лицом контролирующего (надзорного) органа, уполномоченным в соответствии с его компетенцией рассматривать материалы проверки, выносится решение по акту проверки и (или) требование (предписание) об устранении нарушений, установленных в ходе проведения проверки. По решению руководителя государственного органа указанный срок может быть продлен не более чем на 15 рабочих дней. Ранее (до 1 января 2010 г.) применительно к налоговым отношениям решение по акту налоговой проверки принималось руководителем (его заместителем) налогового органа в пределах его компетенции не позднее 30-дневного срока со дня получения материалов налоговой проверки (пункт 8 статьи 78 НК).

Увеличение срока, предоставляемого должностному лицу контролирующего (надзорного) органа, позволит ему более объективно и всестороннее рассмотреть материалы проверки и принять соответствующее решение. Однако более перспективным представляется закрепление правовой нормы, предусматривающей участие представителя проверяемого субъекта (в случае представления возражений по акту проверки) при принятии решения по акту проверки, т.к. уже на данной стадии могут быть сняты возможные противоречия между субъектом предпринимательской деятельности и контролирующим органом, которые в последующем становятся предметом обжалования и судебных разбирательств.

Баланс частных и публичных интересов может быть достигнут с помощью эффективной системы обжалований решений, вынесенных контролирующими органами по результатам проверок, а также действий (бездействия) должностных лиц контролирующих органов.

По процессуальному порядку рассмотрения традиционно выделяют два способа защиты прав и законных интересов субъектов хозяйствования: административный и судебный. Весьма интересно, что российский законодатель помимо административного и судебного способов закрепил в подпункте 11 пункта 1 статьи 21 НК Российской Федерации право налогоплательщика не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, других уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие НК Российской Федерации и иным федеральным законам.

В соответствии с частью 2 пункта 78 Положения N 510 вынесенные по результатам проверки решение по акту проверки, требование (предписание) об устранении нарушений, действия (бездействие) проверяющих могут быть обжалованы в вышестоящий контролирующий (надзорный) орган или вышестоящему должностному лицу, которому проверяющие непосредственно подчинены, и (или) в общий либо хозяйственный суд, если иной порядок обжалования, иной срок не установлены законодательными актами.

Таким образом, в Республике Беларусь предусмотрены два способа разрешения разногласий между субъектами хозяйствования и контролирующими органами — административный (досудебный) и (или) судебный, в рамках которых жалоба может быть подана следующим образом: в вышестоящий контролирующий (надзорный) орган или вышестоящему должностному лицу; в общий или хозяйственный суд; одновременно в общий или хозяйственный суд и в вышестоящий контролирующий (надзорный) орган; последовательно в контролирующий (надзорный) орган и в общий или хозяйственный суд. При этом в отличие от российского законодательства Указ N 510 сохраняет применяемый в Республике Беларусь с 01.03.2007 альтернативный подход к выбору субъектом хозяйствования способа урегулирования спора с контролирующим органом.

В Российской Федерации по причине возрастания общего количества дел об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов и дел об оспаривании решений налоговых органов в судебных инстанциях с 1 января 2009 г. вступил в силу пункт 5 статьи 101.2 НК Российской Федерации, в соответствии с которым налогоплательщик может обжаловать решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

Принципиальной новеллой законодательства в области контрольной деятельности является изменение срока обжалования решений по акту проверки в административном порядке, который в контексте модификации законодательства перманентно изменялся: 5 рабочих дней (в рамках Порядка N 673) [3, ч. 1 п. 30]; после 1 марта 2007 г. — в рамках налогового законодательства — 10 рабочих дней [17, п. 20 ст. 10], 10 календарных дней [18, п. 17 ст. 12]). В соответствии с частью 1 пункта 79 Положения N 510 жалоба на решение по акту проверки, требование (предписание) об устранении нарушений, действия (бездействие) проверяющих может быть подана в вышестоящий контролирующий (надзорный) орган, вышестоящему должностному лицу, которому проверяющие непосредственно подчинены, в течение 30 календарных дней со дня их вынесения (совершения).

Следует отметить, что в отличие от Указа N 510 налоговое законодательство предусматривает возможность на основании письменного заявления отзыва жалобы лицом, подавшим ее в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу налогового органа, до принятия решения по жалобе (пункт 4 статьи 87 НК). При этом не имеет значения, принята ли жалоба к рассмотрению.

Одновременно с увеличением срока на подачу жалобы упразднен институт приостановления исполнения обжалуемого решения налогового органа до рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом или вышестоящим должностным органом, предусмотренный ст. 89 НК (до 1 марта 2007 г. — часть 2 пункта 30 Порядка N 673). Ранее указанная статья, до внесения в нее изменений [18, п. 19 ст. 12], предусматривала, что подача жалобы приостанавливает также исполнение обжалуемых действий (бездействия) должностного лица налогового органа.

В Российской Федерации по общему правилу подача жалобы не приостанавливает исполнения обжалуемого акта (действия), однако налоговому органу (должностному лицу) предоставлено право полностью либо частично приостановить его исполнение (статья 141 НК Российской Федерации).

Серьезной новацией является возможность признания проверки незаконной по основаниям, предусмотренным частью 1 пункта 22 Указа N 510:

• невнесение должностным лицом контролирующего (надзорного) органа записи о проведении проверки в книгу учета проверок при условии ее представления. Ранее в соответствии с частью 4 пункта 10 Порядка N 673 несовершение вышеуказанных действий влечет дисциплинарную ответственность вплоть до освобождения от занимаемой должности (увольнения) работников, проводивших проверку (ревизию);
• нарушение должностным лицом контролирующего (надзорного) органа установленного порядка назначения проверки (в том числе ее необоснованное назначение). Часть 1 пункта 7 Порядка N 673 предусматривала возможность обжалования субъектом предпринимательской деятельности назначения внеплановой проверки (ревизии), за исключением проводимой по поручению Президента Республики Беларусь, Премьер-министра Республики Беларусь и его заместителей, Председателя Комитета государственного контроля Республики Беларусь и его заместителей, советов по координации контрольной деятельности в Республике Беларусь, в областях и г. Минске.

Решение о признании проверки недействительной принимается вышестоящим контролирующим (надзорным) органом (руководителем контролирующего (надзорного) органа, если вышестоящий контролирующий (надзорный) орган отсутствует), в том числе по заявлению (жалобе) проверяемого субъекта, которое может быть подано проверяемым субъектом в течение 10 дней со дня начала проверки. В случае несогласия с решением вышестоящего органа (руководителя контролирующего (надзорного) органа) об отказе в признании проверки незаконной в 10-дневный срок со дня получения такого решения действия (бездействие) должностных лиц контролирующего (надзорного) органа могут быть обжалованы проверяемым субъектом в общий либо хозяйственный суд в соответствии с установленной подведомственностью.

Однако на практике довольно сложно представить ситуацию, когда проверяющие не совершат такого действия, как внесение необходимых сведений в книгу учета проверок под угрозой применения к ним не только мер дисциплинарной, но и административной ответственности в виде штрафа в размере от 20 до 100 базовых величин (ч. 4 п. 22 Указа N 510). В контексте второго основания признания проверки недействительной в соответствии с частью 7 пункта 22 Положения N 510 необоснованное назначение должностным лицом контролирующего (надзорного) органа проверки, совершенное с использованием своих служебных полномочий из корыстной или иной личной заинтересованности, повлекшее причинение существенного вреда правам и законным интересам проверяемых субъектов либо государственным или общественным интересам, влечет уголовную ответственность.

Учитывая нормы абзаца 3 пункта 3 Положения N 510, предусматривающие осуществление контрольной (надзорной) деятельности на основании принципа законности при назначении, проведении, оформлении результатов проверки, вынесении решений и рассмотрении жалоб на решения контролирующих (надзорных) органов, требования (предписания) об устранении нарушений, действия (бездействие) проверяющих, представляется необходимым значительно расширить перечень оснований, по которым проверка может быть признана недействительной. В рамках Указа N 510 проверяющим предоставлены достаточно широкие полномочия, незаконная реализация которых и должна стать основной для признания проверки недействительной, т.к. соответствующей оценке должны подлежать не только предусмотренные законодательством права и обязанности субъектов хозяйствования, но и корреспондирующие им правомочия должностных лиц контролирующих органов при проведении соответствующих мероприятий в контексте взаимной ответственности граждан и государства в вопросах соблюдения законодательства.

Согласно пункту 14 статьи 101 НК Российской Федерации несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК Российской Федерации, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Потенциальная возможность отмены решения по акту проверки корреспондируется оценкой в судебном порядке допущенных нарушений и их влияния на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения. Исходя из прикладного аспекта применения данной нормы налогового законодательства Российской Федерации следует констатировать все увеличивающееся число решений налоговых органов, признанных недействительными в связи с процессуальными нарушениями должностными лицами в ходе проведения налоговых проверок.

Заключение

1. Вступление с 1 января 2010 г. в силу Указа N 510 в определенной степени позволило наметить ориентиры в выбранной государством модели построении более эффективной правовой модели взаимодействия субъектов предпринимательской деятельности и контролирующих (надзорных) органов.
2. Предусмотренные Указом N 510 ограничения по проведению проверок призваны защитить интересы субъектов хозяйствования и оградить их от необоснованного и незаконного вмешательства в предпринимательскую деятельность.
3. Определенный Положением N 510 общий срок проведения проверки в 45 рабочих дней (с учетом однократного ее продления), а также легально закрепленной возможности приостановления проведения проверки является достаточно длительным сроком взаимодействия контролирующих органов и проверяемых субъектов.
4. Представляется перспективным закрепление в Указе N 510 положения, предусматривающего участие представителя проверяемого субъекта (в случае представления возражений по акту проверки) при принятии решения по акту проверки.
5. В рамках проведения дополнительной проверки важным представляется вопрос ограничения дискреционных полномочий контролирующих органов в контексте выявления ими правонарушений, не отраженных в акте проверки. Гарантией защиты прав субъектов предпринимательской деятельности от возможных злоупотреблений со стороны контролирующих органов может стать более четкая законодательная регламентация целей, средств и методов проведения дополнительных мероприятий финансового контроля, в том числе использования законодательного опыта Российской Федерации.
6. Полагаем необходимым значительно расширить перечень оснований, по которым проверка может быть признана недействительной в контексте нарушения законодательства при назначении, проведении, оформлении результатов проверки, вынесении решений и рассмотрении жалоб на решения контролирующих (надзорных) органов, требования (предписания) об устранении нарушений, действия (бездействие) проверяющих.

СПИСОК ИСТОЧНИКОВ

1. О некоторых мерах по совершенствованию контрольной и надзорной деятельности в Республике Беларусь: Указ Президента Респ. Беларусь, 19 дек. 2009 г., N 689 // Нац. реестр правовых актов Респ. Беларусь. — 2009. — N 1. — 1/10314.

2. О совершенствовании контрольной (надзорной) деятельности в Республике Беларусь: Указ Президента Респ. Беларусь, 16 окт. 2009 г., N 510 // Нац. реестр правовых актов Респ. Беларусь. — 2009. — N 253. — 1/11062.

3. О некоторых мерах по совершенствованию координации деятельности контролирующих органов Республики Беларусь и порядка применения ими экономических санкций: Указ Президента Республики Беларусь, 15 нояб. 1999 г., N 673 // СПС «КонсультантПлюс:Беларусь» [Электронный ресурс]. — Минск, 2010.

4. О некоторых вопросах правового регулирования административной ответственности: Указ Президента Респ. Беларусь, 1 марта 2007 г., N 116 // Нац. реестр правовых актов Республики Беларусь. — 2007. — N 83. — 1/8471.

5. Инструкция о порядке организации и проведения проверок плательщиков обязательных страховых взносов и иных платежей органами Фонда социальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь: утв. постановлением Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь, 4 марта 2002 г., N 26.

6. Инструкция о порядке организации и проведения проверок налоговыми органами: утв. постановлением Министерства по налогам и сборам Респ. Беларусь, 29 дек. 2003 г., N 124.

7. Об утверждении Порядка составления и исполнения координационных планов контрольной (надзорной) деятельности: приказ Комитета государственного контроля Респ. Беларусь, 28 окт. 2009 г., N 94.

8. Налоговый кодекс Республики Беларусь (Особенная часть): Кодекс Респ. Беларусь, 29 дек. 2009 г., N 71-З //Нац. реестр правовых актов Респ. Беларусь. — 2010. — N 4. — 2/1623.

9. Налоговый кодекс Республики Беларусь (Общая часть), 19 декабря 2002 г., N 166-З.

10. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая), 31 июля 1998 г., N 146-ФЗ.

11. О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования: Федеральный закон Российской Федерации, 27 июля 2006 г., N 137-ФЗ.

12. Особое мнение судьи Конституционного Суда Российской Федерации А.Л.Кононова на постановление Конституционного Суда Российской Федерации, 16 июля 2004 г., N 14-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами А.Д.Егорова и Н.В.Чуева».

13. О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации: постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, 28 февр. 2001 г., N 5.

14. По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г.А.Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа: постановление Конституционного Суда Российской Федерации, 14 июля 2005 г., N 9-П.

15. Кодекс Республики Беларусь об административных правонарушениях: Кодекс Респ. Беларусь, 21 апр. 2003 г., N 194-З.

16. О внесении изменений и дополнений в некоторые кодексы Республики Беларусь по вопросам уголовной и административной ответственности: Закон Респ. Беларусь, 28 дек. 2009 г., N 98-З.

17. О внесении дополнений и изменений в некоторые законы Республики Беларусь по вопросам налогообложения: Закон Республики Беларусь, 29 дек. 2006 г., N 190-З // Нац. реестр правовых актов Респ. Беларусь. — 2007. — N 3. — 2/1287.

18. О внесении дополнений и изменений в некоторые законы Республики Беларусь и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Республики Беларусь и их отдельных положений по вопросам налогообложения: Закон Республики Беларусь, 26 дек. 2007 г., N 302-З // Нац. реестр правовых актов Респ. Беларусь. — 2008. — N 3. — 2/1392.