Обстоятельства: В результате принятия к бухгалтерскому учету не имевших юридической силы первичных учетных документов плательщику были доначислены НДС, налог на прибыль и пени.
Требование: О признании недействительным решения органа государственного контроля.
Решение: Требование не удовлетворено, так как принятие плательщиком к бухгалтерскому учету первичных учетных документов, не имевших юридической силы, подтверждено материалами дела.
Название документа: Постановление апелляционной инстанции экономического суда Минской области от 01.09.2015 (дело N 235-5/2015/254А)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ АПЕЛЛЯЦИОННОЙ ИНСТАНЦИИ ЭКОНОМИЧЕСКОГО СУДА МИНСКОЙ ОБЛАСТИ
Апелляционная инстанция экономического суда Минской области с участием представителей заявителя, заинтересованного лица, рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу открытого акционерного общества «Б» (далее — ОАО «Б») (заявителя) на решение экономического суда Минской области от 24.07.2015 по делу N 235-5/15 по заявлению ОАО «Б» о признании недействительным решения межрайонного комитета Комитета государственного контроля (далее — МК КГК) Минской области от 16.02.2015 о взыскании платежей в бюджет по акту проверки,
Установила:
ОАО «Б» просило признать недействительным пункт 1 решения МК КГК Минской области от 16.02.2015 о взыскании платежей в бюджет, принятого по акту от 28.07.2014 внеплановой проверки, проведенной за период с 01.01.2012 по 27.06.2014: заявитель считает решение в обжалуемой части незаконным по тем основаниям, что факт неполной оплаты ОАО «Б» сумм налога на добавленную стоимость и налога на прибыль установлен с нарушением норм Положения о порядке организации и проведения проверок, утвержденного Указом Президента Республики Беларусь 16.10.2009 N 510 «О совершенствовании контрольной (надзорной) деятельности в Республике Беларусь» (действует с изменениями и дополнениями).
Постановленным 24.07.2015 по делу N 235-5/15 решением суд первой инстанции отказал ОАО «Б» в признании решения недействительным в обжалуемой части.
ОАО «Б» (заявитель) просит отменить решение по основаниям, изложенным в апелляционной жалобе, принять дело к производству суда апелляционной инстанции и признать недействительным в обжалуемой апеллянтом части решение от 16.02.2015 о взыскании в бюджет платежей, вынесенное МК КГК Минской области по акту проверки.
В судебном заседании представитель апеллянта поддержал апелляционную жалобу.
МК КГК Минской области заявил возражения против апелляционной жалобы, решение суда первой инстанции считает законным и обоснованным, а поэтому не подлежащим отмене по основаниям, изложенным в отзыве, поддержанном представителями заинтересованного лица.
В соответствии со статьей 280 Хозяйственного процессуального кодекса Республики Беларусь (далее — ХПК) основаниями для изменения или отмены судебного постановления суда первой инстанции являются нарушение или неправильное применение норм материального и (или) процессуального права, недоказанность имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд посчитал установленными, а также несоответствие изложенных в судебном акте выводов обстоятельствам дела.
Заслушав представителей участвующих в деле лиц, исследовав представленные по делу доказательства, проанализировав доводы апелляционной жалобы и возражения против жалобы, суд апелляционной инстанции считает, что при разрешении спорного правоотношения процессуальное и материальное право применено судом первой инстанции правильно, а выводы суда соответствуют обстоятельствам дела, поэтому постановленное по данному делу решение не подлежит отмене, а апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению исходя из следующего.
Решение от 16.02.2015 принято заинтересованным лицом на основании промежуточного акта от 28.07.2014 проверки отдельных вопросов осуществления финансово-хозяйственной деятельности ОАО «Б» за период с 01.01.2012 по 27.06.2014.
По результатам проверки заинтересованное лицо установило принятие ОАО «Б» к бухгалтерскому учету не имеющих юридической силы первичных учетных документов по правоотношениям с ЧТУП «Х»: акта сдачи-приемки оказанных услуг за 2013 год от 31.12.2013, отчета об осуществлении ЧТУП «Х» деятельности в 2013 году, содержащих недостоверную информацию о хозяйственных операциях (ссылку на незаключенный договор, не соответствующий фактическому (завышенный) размер общей стоимости поставленной продукции, недостоверные данные о контрагентах), и в силу этого не имеющих юридической силы.
Результатом принятия в бухгалтерский учет не имеющих юридической силы первичных учетных документов по правоотношениям с ЧТУП «Х» явилось необоснованное, как считает заинтересованное лицо, включение в затраты 2013 года суммы 817 572 666 рублей по акту от 31.12.2013 сдачи-приемки оказанных ЧТУП «Х» услуг, а также необоснованное приятие к вычету в январе 2014 года налога на добавленную стоимость в размере 163 514 533 рублей.
По результатам проверки ОАО «Б» доначислены налоги и пени в общей сумме 714 813 416 рублей, в том числе — оспариваемые апеллянтом 163 514 533 рубля налога на добавленную стоимость налога и 147 163 080 рублей налога на прибыль (с причитающимися суммами пени за просрочку уплаты налогов), неуплата которых в соответствующие периоды явилась следствием принятия к бухгалтерскому учету не имеющих юридической силы первичных учетных документов по правоотношениям с ЧТУП «Х».
С выводами заинтересованного лица относительно принятия заявителем в бухгалтерский учет первичных учетных документов, не имеющих юридической силы, полностью согласился суд первой инстанции.
Суд при отказе в удовлетворении заявленного требования исходил из того, что:
Покупатели продукции ОАО «Б» в ходе проверки, проведенной заинтересованным лицом, не подтвердили факт какого-либо участия и оказания ЧТУП «Х» услуг при заключении договоров на поставку продукции и фактическом исполнении договоров;
Из отсутствия письменного договора между заявителем и ЧТУП «Х» в период, за который заявитель перечислил вознаграждение, включенное в свои расходы при определении налогооблагаемой суммы;
Несоответствия данных о поставленном товаре по отчету ЧТУП «Х» с данными, предоставленными заинтересованному лицу в ходе проверки покупателями;
Заключения договора возмездного оказания услуг от 08.08.14 между заявителем и ЧТУП «Х» после перечисления заявителем вознаграждения ЧТУП «Х» (перечислено платежными поручениями от 26.03.2013 и от 02.04.2013), и поэтому не имеющего обратной силы в отношении сумм вознаграждения и не влияющего на налогообложение заявителя в 2013 году и в первом квартале 2014 года.
Поскольку свидетельские показания не могут заменить первичные учетные документы, подтверждающие факт совершения хозяйственной операции, суд первой инстанции отклонил ходатайство заявителя о допросе в качестве свидетелей работников ОАО «Б» и ЧТУП «Х», которые, как полагал заявитель, подтвердили бы факт участия ЧТУП «Х» в заключении и исполнении договоров поставки и, соответственно, факт реального оказания услуг, за которые ЧТУП «Х» была перечислена не принятая заинтересованным лицом в расходы сумма вознаграждения.
По мнению заявителя, при рассмотрении дела судом не были учтены существенные обстоятельства и доказательства, подтверждающие отсутствие со стороны ОАО «Б» нарушений налогового законодательства и обоснованность принятия к бухгалтерскому учету первичных учетных документов, которые сам заявитель считает имеющими юридическую силу.
Так, апеллянт считает, что необоснованно не был принят во внимание подписанный между заявителем и ЧТУП «Х» договор возмездного оказания услуг от 08.08.2014, который распространяет свое действие на правоотношения сторон этого договора, возникшие до заключения договора, в том числе — деятельности, указанной в отчете от 31.12.2013 и принятой заказчиком: в соответствии со статьей 395 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее — ГК) заключение такого договора не противоречит законодательству. При этом, фактически ЧТУП «Х» оказывает апеллянту услугу еще с 2012 года, что подтверждают работники как ЧТУП «Х», так и ОАО «Б».
Ответы контрагентов, указавших на то, что отсутствуют договорные отношения, в которых участвовало бы ЧТУП «Х» апеллянт не оспаривает, напротив, просит учесть то обстоятельство, что ЧТУП «Х» не вступало в договорные отношения, а работники этого предприятия не представляли документов, подтверждающих их принадлежность к этому юридическому лицу. Однако это не исключает оказание ЧТУП «Х» услуг заявителю: сложившиеся между заявителем и исполнителем договорные отношения не предполагали письменных либо устных уведомлений контрагентов о порядке оказания услуг, поэтому контрагенты и не знали, с кем ведут переговоры о поставках продукции. Но, например, списки работников ЧТУП «Х», работавших в рамках оказания услуг заявителю, а также распечатки телефонных переговоров (которые, как полагает апеллянт, также необоснованно не были приняты во внимание проверяющими и судом) подтверждают тот факт, что услуги оказывались реально.
Однако суд не только не дал оценку всей совокупности доказательств, но и допустил неполное выяснение имеющих значение для данного дела обстоятельств, рассмотрев дело односторонне и лишив апеллянта возможности представить доказательства, в частности — опросить свидетелей.
Между тем, лица, о вызове которых ходатайствовал заявитель (18 свидетелей, перечисленных в ходатайстве от 12.06.2015), могли бы пояснить существенные обстоятельства (какие существенные обстоятельства могли бы пояснить свидетели, о допросе которых ходатайствовал заявитель, не указано ни в ходатайстве, ни в апелляционной жалобе, усматривается только, что это были лица, непосредственно участвовавшие в переговорах).
Таким образом, апелляционная жалоба заявителя повторяет его возражения против решения заинтересованного лица, приводившиеся суду первой инстанции, и сводится к субъективной по своей сути переоценке заявителем обстоятельств и доказательств по данному делу.
Доводы ОАО «Б» судом апелляционной инстанции отклоняются как полностью необоснованные по следующим основаниям.
В соответствии со статьей 1 Закона Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее — Закон о бухгалтерском учете) хозяйственная операция отражается на счетах бухгалтерского учета на основании первичного учетного документа, которым подлежит оформлению каждая хозяйственная операция.
Требования к составлению и оформлению первичных учетных документов предусмотрены в статье 10 Закона Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности», в силу пункта 5 которой первичный учетный документ составляется при совершении хозяйственной операции, а если это не представляется возможным — непосредственно после ее совершения.
Суд первой инстанции правомерно исходил из того, что в силу пункта 1 статьи 402 ГК договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора.
В соответствии со статьей 733 ГК по договору возмездного оказания услуг одна сторона обязуется по заданию другой стороны оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.
Следовательно, определенное сторонами содержание услуги является существенным условием договора возмездного оказания услуг и при отсутствии соглашения по данному условию договор является незаключенным.
В данном случае законные основания для признания заключенным договора между ОАО «Б» и ЧТУП «Х» от 01.03.2013, на который была сделана ссылка в отчете ЧТУП «Х», отсутствуют: будучи не подписанным заявителем, данный документ не соответствует требованиям ГК, предъявляемым к договорам, требующим письменной формы (в силу статей 161 и 162 ГК сделки юридических лиц между собой совершаются в простой письменной форме, а именно путем составления документа, выражающего ее содержание и подписанного лицом или лицами, совершающими сделки, либо должным образом уполномоченными ими лицами). Подписанное обеими сторонами дополнительное соглашение к проекту указанного договора не содержит такого существенного условия, как содержание услуги, ввиду чего также обоснованно не было приято во внимание ни заинтересованным лицом, ни судом.
Договор от 08.08.2014, действие которого стороны (апеллянт и ЧТУП «Х») распространили на период 2013 года, заключен только через семь с лишним месяцев после истечения того периода, в котором, по утверждению апеллянта, ЧТУП «Х» оказывало услуги ОАО «Б», при этом заключен этот договор после того, как была завершена проверка, проводившаяся заинтересованным лицом (акт проверки датирован 28.07.2017), в ходе которой был зафиксирован факт принятия апеллянтом в бухгалтерский учет не имеющих юридической силы первичных учетных документов.
С учетом чего договор от 08.08.2014 также правомерно не был приняты ни заинтересованным лицом, ни судом в качестве договора, правомерно распространяющего свое действие на правоотношения, имевшие место в 2013 году между заявителем и ЧТУП «Х» (если таковые имели место) и выплаченное в 2013 году вознаграждение за оказанные услуги: хозяйственные операции, имевшие место в 2013 году, подлежали оформлению надлежащими первичными учетными документами по правилам пункта 5 статьи 10 Закона о бухгалтерском учете — при совершении хозяйственной операции, либо непосредственно после ее совершения.
В силу пункта 4 статьи 1 ГК к имущественным отношениям, основанным на установленном законодательством административном подчинении одной стороны другой, включая налоговые и бюджетные отношения, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Поскольку в данном случае иное не предусмотрено законодательством, ссылка апеллянта на соответствие договора от 08.08.2014 требованиям статьи 395 ГК не свидетельствует о правомерности попытки придания путем заключения этого договора юридической силы правоотношениям (и первичным учетным документам соответственно), учитываемым при налогообложении (определении расходов и доходов), полученных в предыдущие периоды, а поэтому доводы апеллянта в данной их части судом апелляционной инстанции также отклоняются.
Относительно содержания отчета об осуществлении ЧТУП «Х» в 2013 году деятельности по договору возмездного оказания услуг от 01.03.2013 и акта от 31.12.2013 сдачи-приемки оказанных услуг за 2013 год суд апелляционной инстанции отмечает следующее.
Исполнитель (ЧТУП «Х») ссылается на выполнение им неких рекламных мероприятий, участие в тендерах и выставках, организацию и проведение переговоров с потенциальными покупателями продукции по вопросам реализации продукции и заключения договоров поставок, согласование условий поставки продукции, неисполнения или ненадлежащего исполнения условий договоров поставок (в том числе — телефонные переговоры, переписку и личные встречи).
Однако сведения о конкретных количественных показателях выполненных услуг (количестве переговоров, встреч, тендеров, реально заключенных договорах (с указанием конкретных покупателей), конкретные рекламные мероприятия) в отчете отсутствуют: отчет содержит перечень договоров, заключенных самим апеллянтом с покупателями и общую сумму поставленной этим покупателям продукции (в разрезе каждого покупателя).
Акт от 31.12.2013 сдачи-приемки оказанных услуг за 2013 год также содержит только перечень (набор) наименований неких мероприятий, якобы выполненных исполнителем, который ввиду отсутствия сведений, конкретизирующих перечисленные наименования мероприятий, по своей сути является абсолютно беспредметным.
Ни к одному из указанных документов не приложено документальное обоснование проведенных мероприятий, которое подтверждало бы факт реального выполнения мероприятий, наименования которых перечислены в акте и отчете.
Вместе с тем в силу статьи 733 ГК законодатель относит к услугам как предмету договора возмездного оказания услуг вполне конкретные, реальные услуги, реализуемые во времени и пространстве: по договору возмездного оказания услуг одна сторона (исполнитель) обязуется по заданию другой стороны совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность, а заказчик обязуется оплатить эти услуги.
При таких обстоятельствах как заинтересованное лицо, так и суд абсолютно правомерно исходили из того, что при отсутствии каких-либо свидетельств контрагентов (покупателей продукции апеллянта) относительно участия ЧТУП «Х» в рекламе продукции апеллянта, заключении договоров на ее поставку и исполнении договоров основания для вывода о фактах оказания таких услуг апеллянту отсутствуют как таковые: как хозяйственные операции (а если услуги реально оказывались ТУП «Х», то для данного предприятия, как и для апеллянта, с точки зрения налогообложения они являлись именно хозяйственными операциями) подлежали фиксации своевременно и в установленном порядке. При отсутствии каких-либо свидетельств того, что услуги были оказаны реально, мнения лиц, подписавших акт и отчет на выполнение и принятие таких услуг, о том, что услуги оказывались, недостаточно для принятия указанных документов в качестве имеющих юридическую силу первичных учетных документов для целей налогообложения.
Так как в силу налогового законодательства факт совершения хозяйственной операции подлежит оформлению надлежащим (имеющим юридическую силу) первичным учетным документом, суд первой инстанции правомерно руководствовался статьей 104 ХПК, и обоснованно отклонил ходатайство заявителя о допросе свидетелей: при помощи показания свидетелей невозможно установить объемы и стоимость оказанных услуг, даже если таковые и были оказаны, и сами по себе показания свидетелей в силу вышеуказанной нормы не заменяют первичный учетный документ, составлением которого должна подтверждаться хозяйственная операция.
Согласно пункту 9 статьи 10 Закона о бухгалтерском учете своевременное и правильное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них сведений обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.
В соответствии с пунктом 1.10 пункта 1 Указа Президента Республики Беларусь от 23.10.2012 N 488 «О некоторых мерах по предупреждению незаконной минимизации сумм налоговых обязательств» для целей налогообложения факт совершения хозяйственной операции подтверждается первичным учетным документом, имеющим юридическую силу. При этом первичный учетный документ обладает юридической силой только в случае действительности совершения отраженной в нем хозяйственной операции.
Первичный учетный документ может быть признан контролирующим органом по результатам проверки, проведенной в пределах его компетенции, не имеющим юридической силы в случае наличия у контролирующего органа и (или) представления правоохранительными органами доказательств, опровергающих факт совершения отраженной в нем хозяйственной операции.
Материалами данного дела полностью подтверждаются выводы заинтересованного лица и суда первой инстанции относительно принятия апеллянтом в бухгалтерский учет первичных учетных документов, не имеющих юридической силы.
Принимая во внимание изложенное, суд апелляционной инстанции не усматривает предусмотренных статьей 280 ХПК оснований для изменения или отмены судебного постановления суда первой инстанции.
Руководствуясь статьями 276, 277, 279, 281 ХПК, апелляционная инстанция суда
Постановила:
Решение экономического суда Минской области от 24.07.2015 по делу N 235-5/15 оставить без изменения, а апелляционную жалобу ОАО «Б» — без удовлетворения.
Постановление экономического суда апелляционной инстанции вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Верховный Суд Республики Беларусь в течение одного месяца в порядке главы 32 ХПК.