В начале 2003 года после принятия законов Республики Беларусь «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Республики Беларусь»<1> и «О декларировании физическими лицами доходов, имущества и источников денежных средств» <2>(далее — Закон «О декларировании…») пользователю электронной базы нормативных правовых актов «КонсультантПлюс: Беларусь» была предоставлена возможность ознакомиться с работой, посвященной различным аспектам ответственности за нарушения в сфере декларирования доходов и имущества, которая, как представляется, не потеряла актуальности и в настоящее время <3>.
<1> Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 2003. N 8. 2/922.
<2> Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 2003. N 8. 2/923.
<3> Лукашов А.И. Об ответственности за нарушения в сфере декларирования доходов и имущества // Право Беларуси. 2003. N 7. С. 77 — 86.
Вместе с тем нельзя не видеть, что с января 2003 года в республике был принят ряд новых нормативных правовых актов, в той или иной степени имеющих отношение к регулированию ответственности за уклонение от представления декларации о доходах и имуществе.
Значительным правовым событием в жизни белорусского государства явилось вступление в действие с 1 января 2004 года Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь (далее — Общая часть НК) <4>, по-новому решившему немалое число вопросов налогообложения, в том числе и в области декларирования доходов, осуществляемого в сфере налогообложения.
<4> Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 2003. N 8. 2/933.
Усилиями органов уголовного преследования в суды были направлены несколько уголовных дел, по которым состоялись приговоры, содержащие ответы на непростые вопросы ответственности за уклонение от уплаты налогов в форме непредставления декларации о доходах и имуществе (статья 243 «Уклонение от уплаты налогов» Уголовного кодекса Республики Беларусь (далее — УК)). Основу указанных решений органов уголовного преследования и судов составили, полагаю, рекомендации Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь относительно толкования норм налогового права, определяющих обязанности плательщика.
Взятые вместе, названные обстоятельства потребовали вновь обратить внимание на достаточно сложную и неоднозначно решаемую проблему, в которой переплелись вопросы, регулируемые нормами нескольких отраслей права: налогового, уголовного и административного, включая законодательство об административных правонарушениях. При этом, как представляется, регулирование соответствующих общественных отношений в анализируемой сфере до настоящего времени осуществляется вне должной связи друг с другом норм различных нормативных правовых актов.
В них используется не совпадающая терминология, применяется различный объем правоограничений и другие, не согласующиеся между собой положения. В результате некоторые из нормативных правовых актов, посвященные регулированию этой сферы общественных отношений, в той или иной части, на мой взгляд, не должны были применяться на практике, о чем было написано в упоминавшейся выше работе. Меж тем «дремавшие» до недавнего времени, эти нормы (например, статья 243 УК в части уклонения от уплаты налогов в форме уклонения от подачи декларации о доходах и имуществе) в 2003 году и начале 2004 года стали понемногу оживать. Названная форма уклонения от уплаты налогов стала фигурировать по уголовным делам в постановлениях органов уголовного преследования о привлечении в качестве обвиняемых и приговорах судов.
Попытаемся разобраться в сути проблемы, сохраняющей свою актуальность и на ближайшую перспективу ввиду несовершенства и несогласованности правового регулирования в анализируемой сфере общественных отношений.
О понятии «декларация о доходах и имуществе»
Ключевым в понимании оснований ответственности за уклонение от представления декларации о доходах и имуществе является понятие «декларация о доходах и имуществе». Характерно, что со дня своего принятия Закон «О декларировании…» не изменялся и не дополнялся, что дает основания утверждать, что и содержание названного понятия в рамках этого закона осталось неизменным.
Анализ норм Закона «О декларировании…» показывает, что в нем отсутствует определение анализируемого понятия. Однако изучение его статей позволяет сформулировать такое определение. Как представляется, в этом законе под «декларацией о доходах и имуществе» понимается документ, выполняемый физическими лицами на бланке установленного образца, который представляется ими по письменному требованию органов Комитета государственного контроля Республики Беларусь, налоговых органов, органов внутренних дел, органов государственной безопасности или прокуратуры Республики Беларусь в срок, установленный этими органами.
Как справедливо отмечено в письме Национального банка Республики Беларусь от 24 декабря 2003 года N 04-37/732 «О разъяснении Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь» Законом «О декларировании…» «не предусмотрено представление деклараций о доходах и имуществе по инициативе физических лиц» <5>.
<5> Банкаўскi веснiк. 2003. N 36.
Хотя этот документ и именуется декларацией о доходах и имуществе, тем не менее, в нем в зависимости от обстоятельств, указанных в Законе «О декларировании…», физическое лицо должно отразить сведения о доходах и имуществе либо источниках денежных средств. Так, например, согласно статей 4 и 5 названного закона обязательному декларированию подлежат доходы физических лиц, полученные в течение календарного года на территории Республики Беларусь, доходы граждан Республики Беларусь, иностранных граждан и лиц без гражданства, постоянно проживающих на территории Республики Беларусь, полученные за этот период за ее пределами, а также имущество, находящееся в собственности физических лиц на момент представления декларации, согласно перечню, имеющемуся в статье 5 Закона «О декларировании…».
Порядок истребования и представления деклараций о доходах и имуществе либо источниках денежных средств, их форма и содержание урегулированы нормами Закона «О декларировании…» и иными актами законодательства Республики Беларусь. К числу последних может быть отнесено, например, постановление Совета Министров Республики Беларусь от 15 мая 2003 года N 641 «О некоторых вопросах представления физическими лицами деклараций о доходах и имуществе и об источниках денежных средств»<6>.
<6> Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 2003. N 58. 5/12480.
О предназначении «декларации о доходах и имуществе»
Для уяснения вопроса об ответственности за непредставление декларации о доходах и имуществе немаловажно разобраться с предназначением такой декларации. К сожалению, Закон «О декларировании…» не содержит прямого ответа на то, с какой целью указанные выше органы истребуют у физических лиц декларацию о доходах и имуществе. Однако установление этой цели возможно, если принять во внимание следующее.
Проект Закона «О декларировании…» был представлен в Национальное собрание Республики Беларусь Президентом Республики Беларусь. Он был разработан на основе и в развитие положений Декрета Президента Республики Беларусь от 12 февраля 1997 года N 2 «О декларировании доходов и имущества в Республики Беларусь» (в редакции Декретов от 20 апреля 1998 года N 5, 9 апреля 1999 года N 6, 31 января 2001 года N 4, 15 февраля и 2 июля 2002 года N 2 и 15 соответственно) <7>.
<7> Собрание декретов, указов Президента Республики Беларусь и постановлений Правительства Республики Беларусь. 1997. N 5. Ст. 173; 1998. N 12. Ст. 311; Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 1999. N 30. 1/244; 2000. N 20. 1/1008; 2001. N 14. 1/2002; 2002. N 23. 1/3500; N 77. 1/3805.
Ввиду принятия Закона «О декларировании…» названный Декрет, хотя и не сразу, не одновременно с вступлением в силу Закона «О декларировании…» (в соответствии со статьей 13 этого Закона он вступил в силу с 15 февраля 2003 года), был отменен в соответствии с пунктом 3 Указа Президента Республики Беларусь от 6 августа 2003 года N 347 «О некоторых вопросах, связанных с декларированием физическими лицами доходов, имущества и источников денежных средств»<8>.
<8> Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 2003. N 89. 1/4846.
В сравнении с Декретом от 12 февраля 1997 года N 2 в Законе «О декларировании…» расширен перечень как лиц, обязанных представлять декларацию о доходах и имуществе, так и перечень имущества, находящегося в собственности физических лиц и подлежащего декларированию. В нем же урегулированы многие вопросы, не нашедшие отражения в Декрете (например, изложены права и обязанности физических лиц, представляющих декларацию о доходах и имуществе, приводится исчерпывающий перечень должностных лиц, уполномоченных заявить требование о предоставлении такой декларации).
Декрет от 12 февраля 1997 года N 2 явился предтечей Закона «О декларировании…». Поскольку в нем не изменился предмет правового регулирования, осталась, на мой взгляд, той же и цель, которая преследовалась принятием Закона «О декларировании…». Если в Законе «О декларировании…» эта цель не указана, то в преамбуле Декрета она сформулирована следующим образом: «в целях защиты экономических интересов государства, предупреждения и пресечения правонарушений, связанных с коррупцией, а также в сфере предпринимательства и иной хозяйственной деятельности». Ввиду идентичности предмета правового регулирования Закона «О декларировании…» и Декрета от 12 февраля 1997 года N 2, близости норм права, содержащихся в них, едва ли у кого-либо возникнут сомнения относительно того, что принятием Закона «О декларировании…» преследовались цели, отличные от тех, которые были заявлены Главой государства еще в 1997 году.
Итак, задача, которая ставилась и сохраняется в настоящее время перед законодательством о декларировании доходов, имущества и источников денежных средств, по моему мнению, не изменилась.
С одной стороны, это защита экономических интересов государства, а с другой — противодействие коррупционным правонарушениям, а также правонарушениям в сфере предпринимательства и иной хозяйственной деятельности, связанным с извлечением как законных, так и незаконных доходов, в том числе добытых преступным путем. В соответствии с законодательством республики такие доходы либо обращаются в бюджет, если они получены незаконным путем, либо подлежат налогообложению в установленном порядке, если для их получения использованы легальные способы.
Закон «О декларировании…» и налоговое законодательство
Содержание отдельных норм Закона «О декларировании…» позволяет утверждать, что они находятся в тесной связи с налоговым законодательством. В определенной мере Законом «О декларировании…» реализуется и задача обеспечения взыскания налогов в случаях, предусмотренных статьей 11 названного законодательного акта. Эта задача, думается, не вписывается в предмет правового регулирования Закона «О декларировании…», является побочной, дополнительной по отношению к основным целям этого Закона, указанным выше. Так, например, согласно Закону «О декларировании…» при установлении факта превышения расходов физического лица над его доходами сумма превышения расходов над доходами подлежит налогообложению в порядке, установленном законодательством.
Приведенное и иные правила, сформулированные в статье 11 Закона «О декларировании…», следует, полагаю, рассматривать в качестве норм налогового законодательства. Они не только уточняют понятие такого объекта налогообложения как доход: им могут признаваться и расходы, превысившие декларированные лицом доходы, которые признаются доходами, подлежащими налогообложению. Нормы статьи 11 Закона «О декларировании…» определяют также, как следует действовать налоговым и иным органам, имеющим право предъявить требование о предоставлении декларации о доходах и имуществе, в случаях, когда:
- сумма сделки или стоимость приобретенного имущества (расходы) превышают сумму, заявленную физическим лицом в декларации (доходы);
- факт получения дохода не подтверждается или выявлен доход, ранее сокрытый от налогообложения;
- физическое лицо отказалось от дачи пояснений об источниках денежных средств;
- представленных лицом пояснений недостаточно или представленные пояснения не позволяют однозначно установить источник получения денежных средств.
Формулировка в Законе «О декларировании…» обстоятельств, предусмотренных в пунктах 2 — 4 приведенного перечня, служащих основанием для взыскания налога, думаю, исходит из предполагаемой Законом «О декларировании…» обязанности плательщика обосновать факт получения дохода или источник денежных средств. С учетом этого обстоятельства закладывается и алгоритм соотношения поведения лица по выполнению этой обязанности с последствиями такого поведения: либо оно подтвердит факт существования дохода или источника денежных средств и тогда налог не взыскивается, либо если он не захотел этого сделать или не смог, сумма превышения расходов над доходами подлежит налогообложению. При этом не налоговый орган, а плательщик обязан представить соответствующую информацию.
Введение указанных норм в текст Закона «О декларировании…», представляется, не в полной мере соответствует предписаниям части 2 пункта 1 статьи 3 Общей части НК, предусматривающей, что «включение положений, регулирующих вопросы налогообложения, в другие акты законодательства запрещается, если иное не установлено настоящим Кодексом или Президентом Республики Беларусь». Коль скоро эти нормы по своему характеру являются налоговыми, им не место в анализируемом законе. При очередной корректировке Общей части НК их следовало бы ввести в названный кодекс, одновременно исключив их из Закона «О декларировании…».
В то же время в Законе «О декларировании…» следует сохранить норму, в соответствии с которой доход в виде суммы превышения расходов над доходами подлежит налогообложению в порядке, установленном законодательством. Такая норма является по сути отсылочной. Она имеет право на существование в этом законе, как и иная подобная отсылочная норма, адресуя правоприменителя к налоговому законодательству, определяющему порядок обложения налогом указанного дохода.
Об ответственности за нарушения установленного порядка декларирования доходов и имущества
Закон «О декларировании…» содержит указание и относительно того, как должен решаться вопрос об ответственности за нарушения установленного порядка декларирования доходов и имущества. Из содержания статьи 12 Закона следует, что если лицо, которому адресовано требование органов Комитета государственного контроля Республики Беларусь, налоговых органов, органов внутренних дел, органов государственной безопасности или прокуратуры о представлении декларации о доходах и имуществе, нарушит требования Закона «О декларировании…», оно несет ответственность в соответствии с законодательством.
Анализ законодательства республики показывает, что в нем имеется немало законодательных актов, предусматривающих те или иные виды ответственности за нарушения установленного порядка декларирования доходов и имущества.
Изначально такая ответственность была предусмотрена Декретом от 12 февраля 1997 года N 2. Указ Президента Республики Беларусь от 6 августа 2003 года N 347, отменивший этот декрет, воспринял содержавшиеся в нем нормы об ответственности за нарушения порядка декларирования доходов и имущества. По своему характеру, ответственность, предусмотренная как названным декретом, так и сменившим его указом, относится к административной ответственности.
Среди административных правонарушений, предусмотренных Указом от 6 августа 2003 года N 347, значатся пять видов административных правонарушений, связанных с неисполнением требований Закона «О декларировании…». В подпунктах 1.1 — 1.3 пункта 1 Указа выделяются следующие виды административных правонарушений:
- непредставление физическим лицом декларации о доходах и имуществе в случаях, предусмотренных законодательными актами <9>;
- указание в декларации о доходах и имуществе неполных и (или) недостоверных сведений <10>;
- непредставление физическим лицом декларации об источниках денежных средств в случаях, предусмотренных законодательными актами;
- указание в декларации о доходах и имуществе неполных и (или) недостоверных сведений;
- совершение (регистрация или нотариальное удостоверение) сделки при отсутствии у физического лица справки налогового органа о представлении декларации об источниках денежных средств в случаях, когда представление такой декларации установлено законодательными актами.
<9> В подпункте 1.4 пункта 1 Указа от 6 августа 2003 года N 347 говорится также о нарушении обязанности представления декларации о доходах и имуществе, которая предусмотрена в статье 26 Трудового кодекса Республики Беларусь и статьях 23 и 25 Закона Республики Беларусь от 14 июня 2003 года «О государственной службе в Республике Беларусь» (Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 2003. N 70. 2/953), равно как и дисциплинарной ответственности за нарушение этой обязанности.
<10> Непредставление декларации о доходах и имуществе в случаях, предусмотренных в статьях 66, 68 и 100 Избирательного кодекса Республики Беларусь и подпункте 1.2 пункта 1 Декрета Президента Республики Беларусь от 26 июня 2001 года N 20 «Об обязательном декларировании доходов и имущества кандидата в Президенты Республики Беларусь, его близких родственников, супруги (супруга) и ее (его) родителей и некоторых иных мерах, направленных на проведение открытых, свободных и честных выборов», или представление сведений, не соответствующих действительности, имеет своим последствием только отказ в регистрации кандидата в Президенты Республики Беларусь, в депутаты или отмену решения о его регистрации. Указанными законодательными актами какая-либо ответственность за эти деяния не предусмотрена.
Указанные нарушения влекут административную ответственность в виде штрафа на сумму от 5 до 50 базовых величин, а на уполномоченных лиц, осуществивших регистрацию либо нотариальное удостоверение сделки при отсутствии у физического лица справки налогового органа о представлении декларации об источниках денежных средств в случаях, когда представление такой декларации установлено законодательными актами, такой штраф налагается в размере от 5 до 100 базовых величин.
В силу подпункта 1.2 пункта 1 Указа от 6 августа 2003 года N 347 повышенная административная ответственность наступает за первые два вида административных правонарушений, если они совершены повторно в течение года после наложения административного взыскания за такие же нарушения. Штрафная санкция за совершение такого повторного административного правонарушения устанавливается в размере от 20 до 50 базовых величин. Кроме того, в качестве дополнительного к штрафу вида административного взыскания вводится конфискация:
- имущества, подлежащего декларированию, либо
- имущества, подлежащего декларированию, но не указанного в декларации о доходах и имуществе, или
- имущества, подлежащего декларированию, в отношении которого в декларации о доходах и имуществе указаны недостоверные сведения.
При этом применение конфискации не является обязательным. Решение вопроса о применении либо неприменении конфискации в зависимости от конкретных обстоятельств дела отдано на усмотрение суда.
В соответствии с пунктом 5 Указа от 6 августа 2003 года N 347 пункт 1 этого указа, устанавливающий административную ответственность за нарушения Закона «О декларировании…», и пункт 2, определяющий процедуру привлечения к такой ответственности, утрачивают силу со дня вступления в силу Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях от 21 апреля 2003 года (далее — КоАП 2003 года) и Процессуально-исполнительного кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях.
В законодательстве об административных правонарушениях подобная норма, определяющая временный характер действия пунктов 1 и 2 Указа от 6 августа 2003 года N 347, появилась впервые. Но то, что она таки появилась, следует признать явлением в нашей правовой действительности во всех отношениях заслуживающим одобрения. Возможность применения таких норм в законодательстве предусмотрена Законом «О нормативных правовых актах Республики Беларусь», в части 2 статьи 66 которого установлено, что «…при наступлении указанного в нормативном правовом акте события нормативный правовой акт (его часть) автоматически утрачивает силу».
Норма пункта 5 Указа от 6 августа 2003 года N 347 позволяет определить не только срок действия содержащихся в нем пунктов 1 и 2, но и то, как будет решаться вопрос об административной ответственности за анализируемые административные правонарушения после того, как они утратят силу. Указ от 6 августа 2003 года N 347 отсылает к КоАП 2003 года. Следовательно, административная ответственность за нарушения законодательства о декларировании доходов и имущества будет наступать в соответствии с КоАП 2003 года.
Нормы КоАП 2003 года об ответственности за нарушения установленного порядка декларирования доходов и имущества
Анализ КоАП года показывает, что в статьях 23.9 и 23.10 этого кодекса установлена ответственность за те же деяния, что и в пункте 1 Указа от 6 августа 2003 года N 347. Совпадают как описание признаков соответствующих административных правонарушений, так и санкции за их совершение. Лишь в санкции части 2 статьи 23.9 КоАП 2003 года неудачно, на мой взгляд, решен вопрос о конфискации имущества. Признаки конфискуемого имущества в отличие от анализировавшегося выше Указа никак не определены в этой статье. Вследствие такого с позволения сказать «описания» предмета конфискации норма части 2 статьи 23.9 КоАП 2003 года, предусматривающая конфискацию имущества, оказалась не согласованной со статьей 6.10 «Конфискация» КоАП 2003 года и по этой причине, как представляется, не подлежит применению.
Нельзя не обратить внимание также на то, что статьи 23.9 и 23.10 помещены в КоАП 2003 года в главе 23, получившей наименование «административные правонарушения против порядка управления». В таком законодательном решении очень точно обозначен объект рассматриваемых административных правонарушений. В качестве такового указан порядок управления. Другими словами, лица, нарушающие законодательство о декларировании доходов, имущества и источников денежных средств, посягают на установленный порядок деятельности органов и должностных лиц, наделенных Законом «О декларировании…» правом на истребование деклараций о доходах и имуществе или об источниках денежных средств.
Непредставление физическим лицом декларации о доходах и имуществе или об источниках денежных средств в случаях, предусмотренных законодательными актами, либо указание в них неполных или недостоверных сведений нарушают нормальную деятельность органов и должностных лиц Комитета государственного контроля Республики Беларусь, налоговых органов, органов внутренних дел, государственной безопасности и прокуратуры. Они нарушают установленный порядок управления. Совершая указанные деяния, виновные лица препятствуют осуществлению перечисленными государственными органами и их должностными лицами целей «защиты экономических интересов государства, предупреждения и пресечения правонарушений, связанных с коррупцией, а также в сфере предпринимательства и иной хозяйственной деятельности».
Определяя место этих правонарушений в системе административных правонарушений, изложенных в Особенной части КоАП 2003 года, законодатель включил их в главу 23 с учетом процитированных выше целей, которые были сформулированы в Декрете от 12 февраля 1997 года N 2.
О том, что приведенное законодательное решение об отнесении анализируемых административных правонарушений к числу правонарушений против порядка управления не является случайным, свидетельствует и наличие в КоАП 2003 года главы 13, называющейся «Административные правонарушения против порядка налогообложения». Если бы эти административные правонарушения посягали на установленный порядок налогообложения, они бы были помещены законодателем в главу 13, а не главу 23 КоАП 2003 года.
О целях административной и уголовной ответственности за уклонение от подачи декларации о доходах и имуществе
Кроме Указа от 6 августа 2003 года N 347 ответственность за отдельные деяния, связанные с декларированием доходов и имущества, предусмотрена нормами Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях 1984 года (далее — КоАП 1984 года) и УК 1999 года.
Так, статья 154-1 КоАП 1984 года предусматривает административную ответственность в виде штрафа в размере от 10 до 50 минимальных заработных плат за уклонение от уплаты налогов путем уклонения от подачи декларации о доходах и имуществе, не повлекшее причинение ущерба в крупном размере. Статья 243 УК устанавливает уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов путем уклонения от подачи декларации о доходах и имуществе или внесение в нее заведомо ложных сведений, повлекшее причинение ущерба в крупном или особо крупном размере <11>.
<11> Здесь и далее по тексту анализируется норма статьи 243 УК в редакции до 3 августа 2004 года. Анализ изменений в статью 243 УК, внесенных Законом от 3 августа 2004 года N 309-3 см.: Лукашов А.И. Уклонение от уплаты налогов: К вопросу о новых подходах законодателя // Право Беларуси. 2004. N 33 — 34.
Какую же цель преследовал законодатель, вводя административную и уголовную ответственности за указанные деяния?
Полагаю, что, отвечая на этот вопрос, следует исходить из существа тех общественных отношений, которые поставлены под охрану законодательства об административных правонарушениях и уголовного закона. В наименовании и диспозициях названных статей КоАП и УК ясно и недвусмысленно говорится о том, что описанные выше деяния, влекущие административную или уголовную ответственность, являются уклонением от уплаты налогов. Следовательно, введением административной и уголовной ответственности в указанном случае преследовалась цель обеспечения выполнения плательщиками конституционной обязанности по уплате налогов, поскольку в соответствии со статьи 56 Конституции Республики Беларусь «граждане Республики Беларусь обязаны принимать участие в финансировании государственных расходов путем уплаты государственных налогов, пошлин и иных платежей». В данном случае под административно-правовую и уголовно-правовую охрану поставлены урегулированные налоговым законодательством отношения по уплате налогов.
Будучи более чем очевидным, этот вывод требует ответа и на другой вопрос: содержит ли современное налоговое законодательство указание на декларацию о доходах и имуществе или об источниках денежных средств как документ, предназначенный для нужд налогообложения? Ответ на это вопрос необходим ввиду того, что и в статье 154-1 КоАП 1984 года, и в статье 243 УК при описании признаков состава соответственно административного правонарушения и преступления используется термин «декларация о доходах и имуществе».
О соотношении понятий «декларация о доходах и имуществе», используемых налоговым законодательством и законодательством о декларировании доходов и имущества
Установление оснований и условий административной и уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов в форме непредставления (уклонения от представления) декларации о доходах и имуществе невозможно без исследования норм налогового права в сопоставлении их с нормами Закона «О декларировании…».
Анализ налогового законодательства показывает следующее.
В Общей части НК не используется термин «декларация о доходах и имуществе». Говоря об обязанностях плательщика, подпункт 1.4 пункта 1 статьи 22 Общей части НК обязывает последнего представлять в налоговый орган по месту постановки на учет «налоговые декларации (расчеты)». В силу пункта 1 статьи 13 Общей части НК под плательщиком налогов, сборов (пошлин) понимаются организации и физические лица, на которых в соответствии с этим кодексом возложена обязанность уплачивать налоги, сборы (пошлины).
Пункт 1 статьи 63 Общей части НК определяет, что «налоговой декларацией (расчетом) признается письменное заявление плательщика (иного обязанного лица) на бланке установленной формы о полученных доходах и осуществленных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога, сбора (пошлины) и (или) других данных, необходимых для исчисления и уплаты налога, сбора (пошлины)». Она представляется в налоговый орган в порядке и сроки, установленные налоговым законодательством.
Налоговая декларация представляется плательщиком налоговому органу самостоятельно, а не по требованию налоговых и иных государственных органов, как это предусмотрено Законом «О декларировании…» применительно к декларации о доходах и имуществе. Сопоставление декларации о доходах и расходах, предусмотренной Законом «О декларировании…», и налоговой декларации, предусмотренной Общей частью НК, показывает, что они отличаются также по назначению (целям), срокам и порядку представления, форме и содержанию сведений, излагаемых в них, равно как и органами, утверждающими формы бланков этих деклараций (см. таблицу).
| Признаки, характеризующие декларацию о доходах и имуществе | Признаки, характеризующие налоговую декларацию |
| 1. Представление декларации о доходах и имуществе предусмотрено Законом «О декларировании…» | 1. Представление налоговой декларации предусмотрено Общей частью НК и иными нормативными правовыми актами налогового законодательства |
| 2. Цель представления: для защиты
экономических интересов государства, предупреждения и пресечения правонарушений, связанных с коррупцией, а также в сфере предпринимательства и иной хозяйственной деятельности |
2. Цель представления: для исчисления
и уплаты налогов |
| 3. Представляется по требованию
должностных лиц Комитета государственного контроля Республики Беларусь, налоговых органов, органов внутренних дел, государственной безопасности и прокуратуры |
3. Представляется самостоятельно
плательщиком |
| 4. Представляется указанным органам и их должностным лицам |
4. Представляется только налоговому
органу |
| 5. Представляется в сроки, указанные
перечисленными выше органами и должностными лицами |
5. Представляется в сроки, указанные в
налоговом законодательстве |
| 6. Содержит сведения о доходах и
расходах либо об источниках денежных средств |
6. Содержит сведения о полученных доходах и осуществленных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога, сбора (пошлины) и (или) других данных, необходимых для исчисления и уплаты налога, сбора (пошлины) |
| 7. Форма бланка декларации о доходах и имуществе утверждена Советом Министров Республики Беларусь | 7. Формы бланков налоговых деклараций утверждены Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь |
О налоговой декларации говорится и в других актах налогового права. Так, например, в Законе Республики Беларусь от 21 декабря 1991 года «О подоходном налоге с физических лиц» (в редакции Закона Республики Беларусь от 9 марта 1999 года с последующими изменениями и дополнениями) налоговая декларация обозначается с использованием терминов «декларация», «декларация (расчет)», «декларация о совокупном годовом доходе», «декларация о доходе», «декларация о фактически полученных доходах» <12>. В Законе Республики Беларусь от 22 декабря 1991 года «О налогах на доходы и прибыль» (с последующими изменениями и дополнениями) налоговая декларация именуется «декларацией (расчетом)», «декларацией (расчетом) о доходах», «декларацией (расчетом) о полученных доходах» <13>.
<12> Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 1999. N 21, 2/22.
<13> Ведомости Верховного Совета Республики Беларусь. 1992. N 4. Ст. 77; Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 2002. N 8. 2/835; N 87. 2/883.
Таким образом, можно констатировать, что декларацию о доходах и имуществе, предусмотренную Законом «О декларировании…», и налоговую декларацию, предусмотренную Общей частью НК и иными актами налогового права, роднит только одно обстоятельство. В их названии используется один и тот же термин «декларация». Однако это обстоятельство не может ввести в заблуждение специалиста в области права. От внешней схожести двух правовых документов он переходит к уяснению их сущности, в том числе и посредством исследования той области общественных отношений, урегулированных правом, в которых они функционируют.
Приведенный содержательный анализ показывает, что по сути между названными документами нет ничего общего. Это два самостоятельных документа, используемых в совершенно разных областях общественных отношений, урегулированных различными отраслями права. Представлением налоговой декларации лицо как плательщик выполняет налоговую обязанность (обязанность по уплате налогов). В отношениях с органами, уполномоченными требовать представления декларации о доходах и имуществе, лицо не выступает в качестве плательщика. Представлением декларации о доходах и имуществе оно выполняет обязанность, обеспечивающую осуществление этими органами задачи защиты экономических интересов государства, предупреждения и пресечения правонарушений, связанных с коррупцией, а также в сфере предпринимательства и иной хозяйственной деятельности.
Об ошибке при описании признаков состава уклонения от уплаты налогов в КоАП и УК
Из сказанного следует также вывод о том, что в статье 154-1 КоАП 1984 года и в статье 243 УК допущена ошибка при описании признаков состава уклонения от уплаты налогов: неверно обозначен документ, который необходимо предъявлять плательщику в налоговый орган для нужд обложения налогом.
О том, что указание на декларацию о доходах и имуществе в статье 154-1 КоАП 1984 года и в статье 243 УК является ошибкой, свидетельствуют и положения Закона Республики Беларусь от 20 декабря 1991 года «О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь». В пункте 13 статьи 9 этого законодательного акта, единственной действующей на сегодня статьи из всего закона, утратившего силу с 1 января 2004 года, установлено, что «умышленное сокрытие, занижение прибыли, доходов или иных объектов налогообложения, а также уклонение от подачи декларации о доходах и расходах от занятия предпринимательством и об иных доходах, которые облагаются подоходным налогом» влечет административную ответственность, а при наличии административной преюдиции и уголовную ответственность <14>. Эта норма еще раз недвусмысленно показывает, что законодатель изначально правильно определил предназначение уголовной и административной ответственности. Она была призвана противостоять деяниям, направленным на неуплату налогов, и, в частности, выражающимся в непредставлении налоговой декларации, которая в то время именовалась так длинно «декларацией о доходах и расходах от занятия предпринимательством и об иных доходах, которые облагаются подоходным налогом».
<14> Ведомости Верховного Совета Республики Беларусь. 1992. N 4. Ст. 75.
Однако приведенная норма налогового законодательства не является нормой прямого действия. Она не вводит административной и уголовной ответственности за названные налоговые правонарушения. Она лишь отсылает к соответствующим нормам законодательства об административных правонарушений и уголовного закона. И если в 90-е годы статья 154-1 КоАП 1984 года и статья 160-1 Уголовного кодекса Республики Беларусь 1960 года (далее — УК 1960 года) соответствовали этой норме налогового законодательства, то в дальнейшем произошел постепенный отход от его положений в части наименования декларации. В статье 154-1 КоАП 1984 года и статье 243 УК произошла подмена понятия «налоговая декларация» понятием «декларация о доходах и имуществе», которое было использовано вначале Декретом от 12 февраля 1997 года N 2, а затем закрепилось в Законе «О декларировании…» <15>.
<15> См. подробнее: Лукашов А.И. Об ответственности за нарушения в сфере декларирования доходов и имущества // Право Беларуси. 2003. N 7.
Вследствие такой законодательной ошибки нормы указанных статей КоАП и УК, устанавливающих ответственность за уклонение от уплаты налогов путем уклонения от подачи декларации о доходах и имуществе или внесения в нее заведомо ложных сведений, не могут применяться. Принимая во внимание положения налогового законодательства, следует признать, что в настоящее время статьей 154-1 КоАП 1984 года и статьей 243 УК не предусмотрена ответственность за уклонение от представления налоговой декларации.
О судебной практике по уголовным делам об уклонении от уплаты налогов
Следует ли практика деятельности органов уголовного преследования и судов приведенному выше толкованию закона. Увы, не всегда. Так, например, по уголовному делу Ч. и других лиц, осужденных в 2003 году судом Советского района г. Минска по различным статьям УК, обвиняемый Ч. признан виновным и по части 2 статьи 243 УК. Орган уголовного преследования вменил ему в вину уклонение от уплаты налогов как путем сокрытия доходов и иных объектов налогообложения, так и путем уклонения от подачи декларации о доходах и имуществе, повлекших причинение ущерба в особо крупном размере.
Суд первой инстанции исключил из обвинения Ч. уклонение от подачи декларации о доходах и имуществе, сославшись на то, что он не может нести уголовную ответственность за это деяние ввиду того, что имелись обстоятельства, не зависящие от его воли, поскольку он не мог выполнить требование налогового законодательства и представить декларацию о доходах и имуществе. В качестве непреодолимого препятствия для выполнения этой обязанности суд назвал нахождение Ч. под стражей в качестве меры пресечения в период времени, когда он должен был представить налоговому органу «декларацию о заграничных доходах» (цитируется по тексту приговора. — Авт.) <16>.
<16> См.: Архив суда Советского района г.Минска за 2003 год.
Для подкрепления этого вывода суд сослался на пункт 3 постановления Пленума Верховного Суда Республики Беларусь от 13 марта 1997 года N 5 «О практике применения судами законодательства по делам о сокрытии, занижении прибыли и доходов», в котором говорится, что «уклонение от подачи декларации о доходах, облагаемых подоходным налогом, выражается в любых умышленных деяниях лица, направленных на непредставление или несвоевременное представление данного документа в налоговый орган, за исключением невыполнения указанного действия в силу обстоятельств, не зависящих от его воли» <17>.
<17> Судовы веснiк. 1997. N 2. В настоящее время указанное постановление Пленума Верховного Суда не подлежит применению как утратившее силу согласно постановлению Пленума Верховного Суда от 25 марта 2004 года N 3 (см..: Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 2004. N 57. 6/400). Следует отметить также, что использование Пленумом Верховного Суда Республики Беларусь термина «декларация о доходах, облагаемых подоходным налогом», сделанное им в 1997 году, соответствовало действовавшей в то время статье 160-1 УК 1960 года.
Думается, в качестве основания для исключения из обвинения Ч. уклонения от уплаты налогов путем уклонения от подачи декларации о доходах и имуществе следовало указать на отсутствие в УК нормы, предусматривающей уголовную ответственность за совершение такого деяния. Как установлено выше, налоговая обязанность (обязанность по уплате налогов) выражается, в частности, в обязанности представить налоговому органу налоговую декларацию, к числу которой не относится декларация о доходах и имуществе.
Нельзя не отметить, что по анализируемому уголовному делу вставал вопрос о том, какой уголовный закон следовало применить для оценки содеянного Ч.: статью 160-1 УК 1960 года, которая предусматривала уголовную ответственность за уклонение от подачи декларации о доходах, облагаемых подоходным налогом, либо статью 243 УК, предусматривающую уголовную ответственность за уклонение от подачи декларации о доходах и имуществе (напомню, что УК 1999 года введен в действие с 1 января 2001 года)? Данный вопрос вставал ввиду того, что уклонение от подачи декларации о доходах и имуществе, которое вменялось в вину Ч., касалось доходов, полученных им в 2000 — 2002 годы. Орган уголовного преследования и суд, говоря о содеянном Ч., обращались к статье 243 УК. Объяснений такого подхода приговор не содержит.
Решение поставленного вопроса, как представляется, возможно исключительно с позиций предписаний нормы части 2 статьи 9 УК. Новый уголовный закон, формулируя норму об ответственности за уклонение от уплаты налогов (статья 243 УК) вышел за рамки налогового законодательства. Указав на такую форму уклонения от уплаты налогов как уклонение от подачи декларации о доходах и имуществе, которая налоговым правом не предусмотрена, он по существу декриминализировал уклонение от подачи декларации о доходах, облагаемых подоходным налогом, предусматривавшееся статьей 160-1 УК 1960 года.
Как закон, устраняющий преступность деяния, УК 1999 года имеет обратную силу и распространяется на лиц, совершивших указанные деяния до его вступления в силу. Исходя из сказанного, к деяниям Ч., совершенным до дня введения в действие нового уголовного закона, не может применяться статья 160-1 УК 1960 года. По указанным выше причинам содеянное Ч. после введения в действие нового уголовного закона не может влечь уголовной ответственности по статье 243 УК.
Проблема привлекать или не привлекать к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов путем уклонения от подачи декларации о доходах вставала и перед органом уголовного преследования по уголовному делу по обвинению Л., осужденного в 2003 году Верховным Судом Республики Беларусь за различные преступления.
По указанному делу было установлено, что Л. в 1997 — 2002 годы имел доходы, аккумулированные на счетах иностранных банков, но не представил в налоговые органы Республики Беларусь «декларацию о совокупном годовом доходе» (цитируется по тексту приговора. — Авт.) и подоходный налог в установленный срок не уплатил. Орган уголовного преследования квалифицировал указанное деяние Л. по части 2 статьи 243 УК. Согласившись с такой квалификацией, судебная коллегия по уголовным делам Верховного Суда Республики Беларусь осудила Л. по части 2 статьи 243 УК (в редакции Закона от 4 января 2003 года) за уклонение от уплаты налогов путем уклонения от подачи декларации о доходах, повлекшем причинение ущерба в особо крупном размере <18>.
<18> См.: Архив Верховного Суда Республики Беларусь за 2003 год. Замечу, что указание в приговоре на то, что судом применена статья 243 УК в редакции Закона от 4 января 2003 года, по моему мнению, не совсем точно. Редакция этой статьи действительно менялась, но не за счет корректировки описания признаков уклонения от подачи декларации о доходах и имуществе, а посредством дополнения перечня форм уклонения от уплаты налогов новой формой такого уклонения, а именно: уклонение от уплаты налогов путем внесения в декларацию о доходах и имуществе заведомо ложных сведений. Поэтому ссылка в приговоре на то, что суд применил статью 243 УК в редакции Закона от 4 января 2003 года, думаю, явно излишня.
Аргументация, приведенная в предшествующем изложении, дает основания утверждать, что судебное решение о признании Л. виновным в совершении указанного преступления не основано на уголовном законе. В этой части суду, полагаю, следовало вынести оправдательный приговор. Коль скоро такое решение не было принято при рассмотрении дела по первой инстанции, у Верховного Суда Республики Беларусь нет препятствий для внесения корректив в него в порядке надзора в соответствии со статьями 412 — 414 УПК.
Об административной ответственности за уклонение от уплаты налогов посредством уклонения от подачи декларации о доходах и имуществе
Относительно нынешнего состояния решения вопроса об административной ответственности за уклонение от уплаты налогов укажу следующее. На мой взгляд, Указ от 6 августа 2003 года N 347 по существу «поставил» крест на статье 154-1 КоАП 1984 года в части применения административной ответственности за непредставление (уклонение от подачи) декларации о доходах и имуществе. Коллизия, существующая между Указом от 6 августа 2003 года N 347 и статьей 154-1 КоАП 1984 года, в силу части 3 статьи 137 Конституции Республики Беларусь и части 3 статьи 10 Закона Республики Беларусь «О нормативных правовых актах Республики Беларусь» разрешается в пользу Указа от 6 августа 2003 года N 347. Только он может применяться для оценки и применения административной ответственности за указанное деяние. Со вступлением в силу КоАП 2003 года названные нормы Указа перестанут действовать.
Знаменательно, что в республике ввиду того, что не вступил в силу КоАП 2003 года, в сфере регулирования административной ответственности за правонарушения против порядка налогообложения применен то же алгоритм действий, что и при установлении административной ответственности за непредставление декларации о доходах и имуществе.
Так, Президентом Республики Беларусь принят Указ от 22 января 2004 года N 36 «О дополнительных мерах по регулированию налоговых отношений» (далее — Указ от 22 января 2004 года N 36), в котором предусматривается административная ответственность за ряд налоговых правонарушений, признаки которых описаны в соответствии с современным налоговым правом.
Среди названных административных правонарушений значатся:
- а) нарушение плательщиком установленного срока представления в налоговый орган налоговой декларации (расчета) и
- б) неуплата или неполная уплата плательщиком суммы налога, совершенная путем занижения, сокрытия налоговой базы (см. подпункты 1.4 и 1.7 пункта 1 и подпункты 2.4 и 2.7 пункта 2 этого Указа) <19>.
<19> Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 2004. N 18.1/5269
Такая ответственность дифференцируется: ответственность для субъектов экономической деятельности (индивидуальных предпринимателей и юридических лиц) устанавливается пунктом 1 Указа от 22 января 2004 года N 36, а для и должностных и иных физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, — пунктом 2 этого Указа. Отмечу, что для физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, введены штрафные санкции, являющиеся более мягкими в сравнении с ранее действовавшими.
Как и в случае с Указом от 6 августа 2003 года N 347 срок действия пунктов 1 и 2 Указа от 22 января 2004 года N 36 ограничен днем вступления в силу КоАП 2003 года и Процессуально-исполнительного кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях (см. часть 2 пункта 8 Указа от 22 января 2004 года N 36).
Представляется, что Указом от 22 января 2004 года N 36 выводится из правового оборота статья 154-1 КоАП 1984 года, предусматривающая административную ответственность за «уклонение от уплаты налогов путем сокрытия или умышленного занижения прибыли, доходов или иных объектов налогообложения либо путем уклонения от подачи декларации о доходах и имуществе, не повлекшее причинение ущерба в крупном размере». Вступление в силу Указа от 22 января 2004 года N 36, имеющего большую юридическую силу в сравнении со статьей 154-1 КоАП 1984 года, находящейся с ним в коллизии, привело к прекращения действия статьи 154-1 КоАП 1984 года со 2 февраля 2004 года.
Норма же статьи 154-1 КоАП 1984 года в части административной ответственности за уклонение от уплаты налогов путем уклонения от подачи декларации о доходах и имуществе, не повлекшее причинение ущерба в крупном размере, перестала действовать с того дня, как термин «декларация о доходах и расходах от занятия предпринимательством и об иных доходах, облагаемых подоходным налогом», был заменен в ней термином «декларация о доходах и имуществе», т.е. с 3 августа 2001 года <20>.
<20> Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 2001. N 67. 2/790.
Несмотря на данное обстоятельство, Министерство по налогам и сборам Республики Беларусь продолжало ориентировать подчиненные им налоговые органы и органы Комитета государственного контроля Республики Беларусь, к ведению которых также относится разрешение дел об административных правонарушениях, предусмотренных статьей 154-1 КоАП 1984 года, на неправильное применение этой нормы. Это выразилось в том, что в подпункте 5 пункта 10 Памятки о составах административных налоговых правонарушений, утвержденной приказом Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 12 марта 2003 года N 23 (далее — Памятка о составах административных налоговых правонарушений), при характеристике объективной стороны анализируемого административного правонарушения отмечено, что она выражается в установлении факта уклонения от уплаты (т.е. неуплата, несвоевременная уплата) налогов на сумму, не превышающую 250 базовых величин на день совершения правонарушения, как результата непредставления (несвоевременного представления) налогоплательщиком деклараций в случаях, в сроки и в порядке, установленных Законом Республики Беларусь «О подоходном налоге с физических лиц» <21>. Подобный подход был характерен и для Памятки должностному лицу инспекции ГНК при осуществлении производства по делам об административных налоговых правонарушениях, утвержденной приказом ГНК от 17 июля 2000 года N 77, признанной утратившей силу названным приказом Министерства по налогам и сборам от 12 марта 2003 года N 23.
Представляется, что как не соответствующий закону, не зарегистрированный в Национальном реестре правовых актов и не опубликованный в установленном порядке, а главное принятый вне компетенции названного министерства, в анализируемой части этот документ (Памятка о составах административных налоговых правонарушений) не имеет юридической силы с момента его принятия.
Вместо заключения
Названные выше указы Президента Республики Беларусь от 6 августа 2003 года N 347 и 22 января 2004 года N 36, полагаю, решили исчерпывающим образом проблему административной ответственности за правонарушения в сфере декларирования доходов, имущества и источников денежных средств, равно как и в сфере декларирования сведений, необходимых для исчисления и уплаты налога. Проблема административной ответственности за названные правонарушения возникла в связи с вступлением в силу Общей части НК и получила свое разрешение, хотя, надо признать, и с некоторым опозданием.
Однако указанная выше проблема уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов путем непредставления налоговой декларации сохраняет свою актуальность.
Решить ее можно и нужно, приняв во внимание следующие обстоятельства. Во-первых, термины, использованные в статье 243 УК для описания признаков состава уклонения от уплаты налогов, необходимо привести в соответствие с терминологией Общей части НК и иных актов налогового законодательства. В целях обеспечения универсальности нормы статьи 243 УК, исключения применения для квалификации уклонения от уплаты иных обязательных платежей, не имеющих статуса налога, статьи 216 УК следует предусмотреть в статье 243 УК ответственность не только за уклонение от уплаты налогов, но и иных обязательных платежей. Аналоги такого решения известны уголовному законодательству некоторых иностранных государств (см., например, статью 218 Уголовного закона Латвии <22>, статью 212 УК Украины <23>).
<22> См.: Уголовный кодекс Латвийской Республики / Вступительная статья А.И.Лукашова и Э.А.Саркисовой. — СПб.: Юридический центр Пресс, 2001. С. 218.
<23> См.: Уголовный кодекс Украины / Предисловие В.Я.Тация и В.В.Сташиса. — СПб.: Юридический центр Пресс, 2001. С. 189.
Во-вторых, после принятия Указа от 22 января 2004 года N 36 статья 243 УК требует согласования и с нормами этого Указа.
До тех пор пока не будет произведена соответствующая корректировка статьи 243 УК, названная статья УК может применяться только в части уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов путем сокрытия или умышленного занижения прибыли, доходов или иных объектов налогообложения. Понятно, что выполнить эту работу может только законодатель.
Представляется, что вопросы, поднятые в настоящей статье, не имеют чисто академического характера. В зависимости от того, как интерпретируют (толкуют), а затем и применяют закон органы административной юрисдикции и уголовного преследования, а также суды, зависит судьба немалого числа дел об административных правонарушениях и уголовных дел об уклонении от уплаты налогов. А это судьбы конкретных людей и интересы государства, гарантировавшего права и свободы граждан Беларуси, закрепленные в Конституции (см. часть 2 статьи 21 Конституции Республики Беларусь).
Ожидавшееся принятие Пленумом Верховного Суда Республики Беларусь постановления, посвященного применению судами законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов, так и не состоялось. Но даже если бы оно и было принято, то не сняло бы многих вопросов, которые возникают в судебной практике, свидетельством чему являются приведенные выше уголовные дела. Поскольку у Верховного Суда Республики Беларусь отсутствуют полномочия на корректировку уголовного закона, остается актуальной необходимость во внесении корректировок в статью 243 УК, в том числе и посредством реализации предлагавшихся ранее изменений и дополнений этой статьи УК (введение примечания к статье 243 УК, предусматривающего основания для освобождения от уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов, как это сделано, например, в УК Литвы <24>, Украины <25>, Кыргызии <26>; определение в этом примечании понятия «ущерб» от уклонения от уплаты налогов с использованием опыта, к примеру, Украины, Молдовы <27>, России <28>; и др.)<29>.
<24> См. статью 38 УК Литвы // Уголовный кодекс Литовской республики / Вступительная статья В. Павилониса, А. Абрамавичюса, А. Дракшене. — СПб.: Юридический центр Пресс, 2003. С. 151.
<25> См. статью 212 УК Украины // Уголовный кодекс Украины / Предисловие В.Я.Тация и В.В.Сташиса. — СПб.: Юридический центр Пресс, 2001. С. 190.
<26> См. статью 213 УК Кыргызии // Уголовный кодекс Кыргызской Республики / Предисловие А.П.Стуканова и П.Ю.Константинова. — СПб.: Юридический центр Пресс, 2002. С. 217 — 218.
<27> См. статью 244 УК Молдовы // Уголовный кодекс Республики Молдова / Вступительная статья А.И.Лукашова. — СПб.: Юридический центр Пресс, 2003. С. 298.
<28> См. статьи 198, 199 УК Российской Федерации (в ред. Федерального закона Российской Федерации от 8 декабря 2003 года).
<29> См., например: Лукашов А.И. Преступления в сфере экономики: проблемы правового регулирования и правоприменения // Совершенствование деятельности органов государственного управления по предупреждению преступности в экономике и коррупции: Материалы науч.-практ. конф. — Мн.: Тесей, 2003. С. 115 — 118.