Современная проблематика использования первичных учетных документов в хозяйственной деятельности

В соответствии с абз. 13 ст. 1 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 N 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее — Закон N 57-З) под первичным учетным документом понимается документ, на основании которого хозяйственная операция отражается на счетах бухгалтерского учета. Первичные учетные документы опосредуют легальное уменьшение налоговой базы по двум основным налогам, уплачиваемым организациями: налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль. Так, в соответствии с абз. 2 ч. 1 п. 5 ст. 107 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее — НК) налоговые вычеты производятся при приобретении плательщиком на территории Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав на основании первичных учетных документов установленной уполномоченными государственными органами формы, составленных на бланках, полученных продавцами в установленном законодательством порядке, либо составленных в виде электронных документов, созданных в порядке, установленном Советом Министров Республики Беларусь. Перечень первичных учетных документов, утвержденный постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 24.03.2011 N 360, содержит соответственно перечень таких документов и их формы. Пункт 2 ст. 130 НК предусматривает, что затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), учитываемые при определении облагаемой налогом прибыли, определяют на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета). Вышеуказанное уменьшение детерминирует пристальное внимание контролирующих органов, которое формализуется в постановку вопроса о признании юридической силы первичного учетного документа.

Часть первая ст. 9 ранее действовавшего Закона Республики Беларусь от 18.10.1994 N 3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности» определяла, что факт совершения хозяйственной операции подтверждается первичным учетным документом, имеющим юридическую силу, который составляется ответственным исполнителем совместно с другими участниками операции. В п. 2 ст. 10 Закона N 57-З определяется архитектоника первичного учетного документа, которая не обладает качеством абсолютной тождественности его юридической силе и, если иное не предусмотрено Президентом Республики Беларусь, включает в себя: наименование документа, дату его составления; наименование организации, фамилию и инициалы индивидуального предпринимателя, являющегося участником хозяйственной операции; содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее оценку в натуральных и стоимостных показателях или в стоимостных показателях; должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и (или) правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и подписи. Первичные учетные документы могут содержать иные сведения, не являющиеся обязательными. Помимо п. 2 ст. 10 Закона N 57-З применительно к наиболее распространенным первичным учетным документам перечень обязательных реквизитов, подлежащих последовательному заполнению, определен в п. 4 Инструкции по заполнению типовых форм первичных учетных документов ТТН-1 «Товарно-транспортная накладная» и ТН-2 «Товарная накладная», утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 18.12.2008 N 192 «Об утверждении типовых форм первичных учетных документов ТТН-1 «Товарно-транспортная накладная» и ТН-2 «Товарная накладная» и Инструкции по заполнению типовых форм первичных учетных документов ТТН-1 «Товарно-транспортная накладная» и ТН-2 «Товарная накладная».

Нормативное закрепление юридической силы первичного учетного документа производится в рамках подп. 1.10 п. 1 Указа Президента Республики Беларусь от 23.10.2012 N 488 «О некоторых мерах по предупреждению незаконной минимизации сумм налоговых обязательств» (далее — Указ N 488), в соответствии с которым для целей налогообложения факт совершения хозяйственной операции подтверждается первичным учетным документом, имеющим юридическую силу, которая, в свою очередь, подтверждается только в случае действительности совершения отраженной в нем хозяйственной операции. То есть в этом случае законодатель корреспондирует юридическую силу первичного учетного документа с признанием факта действительного совершения хозяйственной операции.

В связи с этим представляется ошибочной встречающаяся на практике двусторонняя детерминация юридической силы первичного документа, когда он признается недействительным в том числе в силу технико-юридических ошибок при его оформлении (например, заполнение не всех реквизитов или ошибка при заполнении таких реквизитов, как фамилии и инициалы лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций). В таком случае неправильно оформленный первичный учетный документ ни в коей мере не может служить основанием для вывода контролирующего органа о признании отраженной в нем хозяйственной операции недействительной, т.е. нельзя ставить знак равенства в контексте его признания не имеющим юридической силы и применения соответствующих налоговых последствий между оформлением первичного учетного документа и фактом осуществления отраженной в нем хозяйственной операции. Дефектный первичный учетный документ не ставит под сомнение саму суть такой операции. Таким образом, первичный учетный документ, обладающий дефектами в оформлении, нельзя признавать не имеющим юридической силы и соответственно применять налоговые последствия, предусмотренные подп. 1.11 п. 1 Указа N 488.

Позиция контролирующих органов по признанию неправильно оформленных первичных учетных документов не имеющими юридической силы основана в том числе и на подп. 1.9 п. 1 Указа N 488, в соответствии с которым организации и индивидуальные предприниматели обязаны обеспечить проверку первичных учетных документов на предмет их соответствия требованиям законодательства, а в случае их оформления от имени организации или индивидуального предпринимателя Республики Беларусь — также на предмет их принадлежности отправителю товара и действительности бланка такого документа, информация о котором размещается в электронном банке данных бланков документов и документов с определенной степенью защиты и печатной продукции. В этом случае необходимо констатировать, что неправильно оформленный документ может повлечь применение мер административной ответственности, при этом не ставится под сомнение его юридическая сила.

Напомним, что до 28.08.2013 действовала ст. 23.17 Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях (далее — КоАП), которая предусматривала административную ответственность за нарушение порядка составления (оформления) первичных учетных документов. В дальнейшем в целях реализации положения подп. 5.6 п. 5 Директивы Президента Республики Беларусь от 31.12.2010 N 4 «О развитии предпринимательской инициативы и стимулировании деловой активности в Республике Беларусь» указанная норма была исключена. В настоящее время при оформлении хозяйственной операции дефектным первичным учетным документом административная ответственность может реализовываться в рамках применения ч. 1 ст. 12.1 КоАП, предусматривающей административную ответственность за нарушение должностным лицом юридического лица или индивидуальным предпринимателем установленного порядка ведения бухгалтерского учета (учета предпринимательской деятельности, учета доходов и расходов, применяемого при упрощенной системе налогообложения) и отчетности.

Пункт 9 ст. 10 Закона N 57-З предусматривает, что своевременное и правильное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них сведений обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы. Таким образом, Закон N 57-З помимо определенных выше требований к первичному учетному документу предъявляет еще одно существенное требование, а именно указание в нем достоверной информации. Нормативные положения о достоверности информации как атрибутивном признаке первичного учетного документа находятся в системной взаимосвязи с его юридической силой, обоснованность и доказательность опровержения которой возможна только в случае признания недействительной отраженной в нем хозяйственной операции.

Часть 2 подп. 1.10 п. 1 Указа N 488 предусматривает, что первичный учетный документ может быть признан контролирующим органом по результатам проверки, проведенной в пределах его компетенции, не имеющим юридической силы в случае наличия у контролирующего органа и (или) представления правоохранительными органами доказательств, опровергающих факт совершения отраженной в нем хозяйственной операции. Исходя из указанной нормы, контролирующий орган самостоятельно или с помощью правоохранительных органов должен собрать доказательства, которые однозначно подтверждают факт принятия субъектом предпринимательской деятельности к учету первичных учетных документов, содержащих недостоверную информацию как об участниках сделки, так и о самой хозяйственной операции, т.е. доказать фиктивность информации в первичных учетных документах. Только тогда эти доказательства, положенные в основу акта проверки, позволят сделать контролирующим органам вывод об отсутствии у первичного учетного документа юридической силы с последующей корректировкой уплаченных в бюджет налогов (налога на добавленную стоимость и налога на прибыль). При этом доказательства должны иметь отношение только к тому первичному учетному документу, юридическая сила которого опровергается, и должны быть получены в установленном законодательством порядке. В связи с этим хотелось бы обратить внимание, что в силу ст. 27 Конституции Республики Беларусь доказательства, полученные с нарушением закона, не имеют юридической силы.

В настоящее время оценка собранной доказательной базы на предмет наличия или отсутствия у первичного учетного документа юридической силы осуществляется контролирующим органом без обращения в судебные инстанции. То есть контролирующие органы признают первичные учетные документы не имеющими юридической силы, доначисляют налоги и применяют меры административной ответственности. Более объективная оценка доказательств, собранных контролирующими и (или) правоохранительными органами, возможна в процессе обжалования решения контролирующего органа о доначислении налоговых платежей в судебном порядке. В связи с этим субъекты хозяйствования полагают, что оценка юридической силы первичного учетного документа должна осуществляться в судебных инстанциях в рамках рассмотрения иска (заявления) о признании недействительной (установления факта ничтожности) сделки. Такая позиция обосновывается не только мнением об оценке контролирующим органом фактических обстоятельств совершения сделки (что в действительности и должно происходить на практике), но и закрепленным в подп. 1.4 п. 1 ст. 81 НК правом в порядке, установленном законодательством, направлять в суд иски (заявления) о признании сделок (договоров) недействительными. Однако Указ N 488 предоставил контролирующим органам право признавать не имеющими юридической силы первичные документы, которыми оформлены не совершенные в действительности хозяйственной операции, без признания недействительной самой сделки в судебном порядке и право применения последствий ее недействительности.

С принятием и вступлением в силу Указа N 488 в Республике Беларусь создан реестр коммерческих организаций и индивидуальных предпринимателей с повышенным риском совершения правонарушений в экономической сфере (далее — Реестр).

Следует отметить, что ч. 2 подп. 1.10 п. 1 Указа N 488 предусматривает процессуальные аспекты признания первичного учетного документа, не имеющего юридической силы, только по результатам проверки, проводимой контролирующим органом в пределах его компетенции. Опровержение юридической силы первичного учетного документа только по результатам проверки является нормативным императивом, игнорирование которого находится в плоскости нарушения законодательства. Первичный учетный документ признается утратившим юридическую силу не потому, что составлен субъектом хозяйствования, включенным в Реестр, а только в случае наличия доказательств, опровергающих факт совершения хозяйственной операции, которые должны быть получены контролирующим органом в результате проведения контрольных мероприятий. Само по себе заключение договоров с субъектами хозяйствования, включенными в Реестр, не означает неизбежных негативных последствий при налогообложении совершенных в рамках этих договоров хозяйственных операций, т.е. неосмотрительность или неразборчивость при выборе контрагента не является изначальным нарушением. Существует вариативность принятия решения в отношении субъекта предпринимательской деятельности, контрагенты которого включены в Реестр, приближенная к аксиоматичности принятия решения не в его пользу. Но это тот случай, когда данная сложившаяся в правоприменительной деятельности контролирующих органов аксиоматичность в любом случае подлежит фактическому доказыванию, несмотря на их нежелание это делать. Таким образом, факт включения контрагента проверяемого субъекта в Реестр не является достаточным основанием для признания первичного учетного документа не обладающим юридической силой и применения соответствующих налоговых последствий.

В целях обеспечения экономической безопасности Республики Беларусь, совершенствования защиты интересов общества и государства от вреда, причиняемого в результате незаконной минимизации сумм налоговых обязательств, 22.04.2016 вступает в силу Указ Президента Республики Беларусь от 19.01.2016 N 14 «О дополнительных мерах по предупреждению незаконной минимизации сумм налогов» (далее — Указ N 14). Указом N 14 вносятся изменения и дополнения в Указ N 488 и Указ Президента Республики Беларусь от 16.10.2009 N 510 «О совершенствовании контрольной (надзорной) деятельности в Республике Беларусь».

Главной новацией Указа N 14 является совершенствование механизма самостоятельного налогообложения, который будет закреплен с 22.04.2016 в ч. 3 подп. 1.12 п. 1 Указа N 488, в порядке, определенном подп. 1.11 п. 1 Указа N 488, субъектами предпринимательской деятельности хозяйственных операций с коммерческими организациями и индивидуальными предпринимателями, включенными в Реестр. Основанием для осуществления вышеуказанных действий является предписание органов финансовых расследований Комитета государственного контроля Республики Беларусь.

В свою очередь, основанием для составления предписания с 22.04.2016 будет заключение Департамента финансовых расследований Комитета государственного контроля Республики Беларусь в отношении субъекта предпринимательской деятельности, включенного в Реестр, атрибутивные элементы которого указаны в ч. 2 подп. 1.12-1 п. 1 Указа N 488.

Таким образом, органы финансовых расследований смогут собирать доказательства не по признанию фиктивности каждой хозяйственной операции, а по деятельности субъекта хозяйствования, включенного в Реестр, и впоследствии направлять предписания контрагентам вышеуказанных субъектов с предложением о доплате соответствующих налогов. Однако первичный учетный документ опосредует отдельно взятую хозяйственную операцию, а не деятельность коммерческой организации или индивидуального предпринимателя в целом.

Заключение может быть обжаловано субъектом предпринимательской деятельности, включенным в Реестр, в административном и судебном порядке в указанной последовательности, таким образом исключается первичное обращение в судебные инстанции. В соответствии с подп. 1.12-5 п. 1 Указа N 488 (в редакции, не вступившей в силу) заключение может быть обжаловано субъектами, в отношении которых оно вынесено, в течение десяти рабочих дней со дня получения. Жалоба рассматривается в течение пятнадцати рабочих дней со дня ее получения. Копия решения по жалобе в течение трех рабочих дней со дня ее принятия направляется лицу, ее подавшему. В случае несогласия с решением по жалобе заключение может быть обжаловано в экономический суд области (города Минска) в течение десяти рабочих дней со дня получения решения либо, если решение субъектом в установленные сроки не получено, со дня истечения установленных сроков рассмотрения органами финансовых расследований (должностным лицом) жалобы и направления решения по ней.

Несогласие контрагента субъекта предпринимательской деятельности, включенного в Реестр, с предписанием, в отличие от заключения, выражается не в форме обжалования, а путем подачи возражений в орган финансовых расследований в течение двадцати рабочих дней со дня его получения. При этом содержательная часть возражений не имеет никакого значения (за исключением сомнительных случаев раскрытия своей позиции субъектом хозяйствования до верной алгоритмической процедуры проведения проверки), т.к. сам факт их подачи влечет автоматическое аннулирование предписания. Более того, само предписание как документ, исходящий от органов финансовых расследований, не имеет никакого значения, так как его неисполнение также de facto означает его автоматическое аннулирование.

Следующий вывод можно сделать на основании крайне пассивной реализации предоставленного в настоящее время ч. 2 подп. 1.12 п. 1 Указа N 488 права субъектам хозяйствования самостоятельно до начала проверки осуществить налогообложение хозяйственных операций. Несмотря на дополнение ч. 3 подп. 1.12 п. 1 Указа N 418 (в редакции, не вступившей в силу) нормой об обязательном исполнении предписания органов финансовых расследований, таковым оно не становится в силу полного нивелирования этой обязательности посредством предложенной самим законодателем модели поведения субъектов предпринимательской деятельности и контролирующих органов, неотъемлемым элементом которой является корреспондирующая связь между подачей возражений на предписание и его автоматическим аннулированием.

Чтобы вышеуказанное несогласие (неисполнение) не стало абсолютной нормой, п. 2 Указа N 14 для субъекта предпринимательской деятельности предусматривает правовой стимул исполнять предписание в виде освобождения от административной ответственности. Так, не являются административным правонарушением неуплата или неполная уплата юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем, иным обязанным лицом суммы налога, сбора (пошлины), если ими по предписанию органа финансовых расследований Комитета государственного контроля Республики Беларусь до назначения проверки в налоговый орган представлена налоговая декларация (расчет) с внесенными изменениями и (или) дополнениями и в полном объеме уплачена причитающаяся сумма налога, сбора (пошлины).

Освобождение от административной ответственности, которое с финансовой точки зрения является крайне незначительным по сравнению с объемом причитающихся налоговых платежей в уточненной налоговой декларации (расчете), не исключает привлечение к уголовной ответственности должностных лиц субъекта предпринимательской деятельности по ст. 243 Уголовного кодекса Республики Беларусь за уклонение от уплаты сумм налогов, сборов, выразившееся в умышленном причинении ущерба в крупном или особо крупном размере. А добровольное исполнение предписания фактически означает признание своей вины, что негативным образом может сказаться при разрешении отдельных вопросов в процессе уголовного преследования.

Дальнейшие взаимоотношения субъекта предпринимательской деятельности и контролирующего органа основаны на правильных и изначально необходимых действиях органа финансовых расследований по проведению внеплановой проверки либо осуществлении налоговым органом процессуальных действий, направленных на доказывание фиктивности совершенных операций с субъектами хозяйствования, включенными в Реестр. Для этого вносятся изменения в Указ N 510, которые будут касаться порядка и оснований назначения внеплановых проверок в отношении как субъектов предпринимательской деятельности, включенных в Реестр, так и их контрагентов, а также отнесения вышеуказанных субъектов к высокой группе риска при назначении плановых проверок.