Основным источником формирования бюджета являются налоговые платежи. Эти средства ассигнуются на государственные и социальные программы, содержание структур, обеспечивающих существование и функционирование самого государства. Помимо чисто финансовой функции налоговый механизм используется для экономического воздействия государства на общественное производство, на его динамику, структуру, состояние и направление, на объемы и качество потребления. Все это предопределяет исключительную значимость налоговой системы в структуре государства и общества, важность ее правильного функционирования, необходимость выполнения всеми членами общества налоговых обязанностей.
Однако в период становления и развития рыночных отношений налоговые преступления получили достаточно широкое распространение. Более того, за последние три года, несмотря на общую тенденцию снижения уровня преступности, количество осужденных лиц по ст. 243 Уголовного кодекса Республики Беларусь (далее — УК) возросло почти в два раза (2012 год — 63, 2013 год — 103, 2014 год — 118). Безусловно, что в центре любого преступления стоит человек. Следственная практика показывает, что лицо, уклоняющееся от уплаты сумм налогов, сборов, использует все более изощренные способы маскировки своей противоправной деятельности, включая несовершенство как законодательства, так и правоприменительной практики, заранее обдумывает линию поведения в ходе досудебного производства и судебного разбирательства, что в конечном итоге позволяет ему избежать юридической ответственности за фактически совершенные противоправные деяния. Все это повышает общественную опасность преступлений в сфере налогообложения и требует принятия кардинальных мер по их выявлению, пресечению и предупреждению. В решении этой задачи важная роль отводится уголовному законодательству.
Статья 243 УК [1] предусматривает ответственность за уклонение от уплаты сумм налогов, сборов путем сокрытия, умышленного занижения налоговой базы либо путем уклонения от представления налоговой декларации (расчета) или внесения в нее заведомо ложных сведений, которые должны повлечь причинение ущерба в крупном размере (в тысячу и более раз превышающем размер базовой величины, установленный на день совершения преступления). Диспозиция рассматриваемой части 1 статьи 243 УК не содержит указаний на признаки субъекта уклонения от уплаты сумм налогов, сборов, что порождает множество проблем в правоприменительной практике и постоянные дискуссии в уголовно-правовой литературе.
Специальный субъект преступления наряду с обязательными признаками (физическое лицо, вменяемость, достижение возраста уголовной ответственности) обладает дополнительными свойствами для выполнения объективной стороны преступления. Само уяснение понятия специального субъекта преступления имеет важное как теоретическое, так и практическое значение в деятельности правоохранительных органов по борьбе с преступностью. Однако нужно признать, что по определению специального субъекта преступления в уголовно-правовой литературе нет единого мнения, что в конечном итоге вызывает определенные трудности в судебно-следственной практике. Несмотря на принятие постановления Пленума Верховного Суда Республики Беларусь от 26.03.2015 N 1 «О практике применения судами законодательства по делам об уклонении от уплаты сумм налогов, сборов (статья 243 УК)» (далее — Постановление N 1) [2], еще ряд аспектов по правоприменению ст. 243 УК в настоящее время требует выработки и установления единого подхода. В настоящей публикации постараемся изложить основные точки зрения отечественных криминалистов применительно к проблематике субъекта уклонения от уплаты сумм налогов, сборов.
В п. 6 Постановления N 1 указано, что субъектами преступления, ответственность за которое предусмотрена статьей 243 УК, выступают лица, на которых в соответствии с налоговым законодательством Республики Беларусь возложены обязанности по исчислению и уплате в соответствующий бюджет сумм налогов, сборов, а также по представлению в налоговые органы документов налогового учета и (или) отчетности. К ним следует относить физических лиц — налоговых резидентов Республики Беларусь, индивидуальных предпринимателей, руководителей организаций-плательщиков, в обязанности которых входит подписание документов налогового учета и (или) отчетности, обеспечение полной и своевременной уплаты сумм налогов, сборов, а равно иных лиц, если они были специально уполномочены органом управления организации-плательщика на совершение таких действий [2]. Такого же подхода придерживаются и авторы научно-практического комментария к Уголовному кодексу Республики Беларусь (далее — Комментарий к УК) [3, с. 551].
Статья 13 Налогового кодекса Республики Беларусь (Общая часть) (далее — НК) определяет плательщиков налогов, сборов (пошлин). Ими признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК, таможенным законодательством Таможенного союза, Законом Республики Беларусь от 10.01.2014 N 129-З «О таможенном регулировании в Республике Беларусь» и (или) актами Президента Республики Беларусь возложена обязанность уплачивать налоги, сборы (пошлины).
Под организациями понимаются:
- юридические лица Республики Беларусь;
- иностранные и международные организации, в том числе не являющиеся юридическими лицами;
- простые товарищества (участники договора о совместной деятельности, кроме участников договора консорциального кредитования).
Филиалы, представительства и иные обособленные подразделения юридических лиц Республики Беларусь, имеющие отдельный баланс, которым для совершения операций юридическим лицом открыт банковский счет с предоставлением права распоряжаться денежными средствами на счете должностным лицам данных обособленных подразделений, исчисляют суммы налогов, сборов (пошлин) и исполняют налоговые обязательства этих юридических лиц, если иное не установлено НК либо Президентом Республики Беларусь.
Участник простого товарищества, на которого в соответствии с договором о совместной деятельности между участниками возложено ведение дел этого товарищества либо который получает выручку по деятельности этого товарищества до ее распределения, исполняет налоговое обязательство этого товарищества.
Под физическими лицами понимаются:
- граждане Республики Беларусь;
- граждане либо подданные иностранного государства;
- лица без гражданства (подданства) [4].
Индивидуальными предпринимателями признаются физические лица, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей. Белорусскими индивидуальными предпринимателями признаются физические лица, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей в Республике Беларусь. Иностранными индивидуальными предпринимателями признаются физические лица, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей за пределами Республики Беларусь. При отсутствии страны регистрации для определения способности физического лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность, быть индивидуальным предпринимателем и иметь связанные с этим права и обязанности применяется право страны основного места осуществления индивидуальной предпринимательской деятельности (ст. 19 НК) [4].
Следует отметить, что п. 6 Постановления N 1 также к субъектам преступления, ответственность за которое предусмотрена статьей 243 УК, отнесены физическое лицо, осуществляющее представительство в совершении действий, регулируемых налоговым законодательством Республики Беларусь, поскольку в соответствии со статьями 24 — 27 НК плательщик вправе участвовать в таких отношениях через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК, а также являющиеся налоговыми агентами физические лица, индивидуальные предприниматели, в том числе руководители и иные уполномоченные лица юридического лица — налогового агента [2].
Налоговым агентом признается юридическое или физическое лицо, хозяйственная группа, простое товарищество, доверительный управляющий, которые являются источником выплаты доходов плательщику и (или) на которые в силу норм НК и других актов налогового законодательства возлагаются обязанности по исчислению, удержанию у плательщика и перечислению в бюджет налогов, сборов (пошлин). Налоговый агент имеет те же права, что и плательщик, если иное не установлено НК.
Законными представителями плательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании актов законодательства или учредительных документов этой организации. Законными представителями плательщика — физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с законодательством.
Уполномоченным представителем плательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное плательщиком представлять его интересы в отношениях, регулируемых налоговым законодательством. Уполномоченный представитель плательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном актами законодательства [4].
А.И.Лукашов обобщил для наглядности в виде таблицы свое видение признаков, характеризующих субъект уклонения от уплаты сумм налогов, сборов (в качестве исполнителей преступления), исходя из соответствующих обязанностей, предусмотренных налоговым законодательством [5] (см. табл. 1).
Таблица 1. Признаки, характеризующие субъект уклонения от уплаты сумм налогов, сборов
| Физическое лицо | Обязанности плательщика |
| Частное лицо, в том числе индивидуальный предприниматель, имеющее статус плательщика | Ведение учета объектов налогообложения |
| Представление налоговому органу налоговой декларации (расчета), содержащей достоверную информацию о налоговой базе и иных обстоятельствах, значимых для нужд налогообложения | |
| Перечисление в бюджет соответствующих сумм налогов, сборов | |
| Должностное лицо юридического лица, являющегося плательщиком | Организация и (или) ведение бухгалтерского и налогового учета объектов налогообложения (элементов налогового учета) юридического лица |
| Представление налоговому органу налоговой декларации (расчета) и (или) иной достоверной информации о налоговой базе и иных обстоятельствах, значимых для нужд налогообложения юридического лица | |
| Перечисление в бюджет соответствующих сумм налогов, сборов | |
| Налоговый агент, т.е. частное лицо, в том числе индивидуальный предприниматель, либо должностное лицо налогового агента — юридического лица, хозяйственной группы или товарищества, являющихся источником выплаты доходов плательщику в случаях, установленных налоговым законодательством | Исчисление и удержание у плательщика соответствующих сумм налогов, сборов |
| Представление налоговому органу достоверной информации о налоговой базе и иных обстоятельствах, значимых для нужд налогообложения | |
| Перечисление в бюджет удержанных у плательщика соответствующих сумм налогов, сборов |
Далее он констатирует, что «лица, не обладающие признаками специального субъекта анализируемого преступления, способные своими действиями привести к сокрытию или занижению налоговой базы (например, оказавшие содействие в подготовке и введению в бухгалтерский и налоговый учет фиктивных документов о якобы выполненных организацией работах, о якобы совершенных организацией сделках с имуществом, оказавшие помощь во внесении в налоговую декларацию (расчет) заведомо ложных сведений), не подлежат уголовной ответственности по статье 243 УК как его исполнители. Их роль может сводиться лишь к участию в преступлении в качестве организатора, подстрекателя или пособника с квалификацией содеянного ими по частям 4, 5 или 6 статьи 16 и соответствующей части статьи 243 УК» [5]. Такого же подхода придерживаются и авторы Комментария к УК, конкретизировав, что в случае если ответственные за уплату налогов лица не уклонялись от их уплаты, а сокрытие или занижение прибыли или доходов явилось следствием действий иных лиц данной организации, то эти лица при наличии необходимых признаков подлежат самостоятельной ответственности за соответствующее преступление (например, за хищение или служебный подлог) [3, с. 551].
По мнению А.И.Лукашова, «к числу таких лиц могут относиться бухгалтеры, главные бухгалтеры, руководители или работники бухгалтерской организации либо индивидуальный предприниматель, оказывающие услуги по ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности, учредители организации и иные лица, не наделенные полномочиями представлять организацию в отношениях с налоговыми органами, подписывать от ее имени налоговые декларации (расчеты), перечислять от ее имени денежные средства, уплачиваемые организацией в качестве налогов, сборов» [5].
Относительно бухгалтеров, главных бухгалтеров, руководителей или работников бухгалтерской организации либо индивидуального предпринимателя, оказывающего услуги по ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности, мнения у отечественных исследователей разошлись. В.В.Хилюта указывает, что судебно-следственная практика также исходит из того, что субъектом преступления по ст. 243 УК может быть и главный бухгалтер (при отсутствии в штате этой должности — бухгалтер; главный бухгалтер организации, оказывающей услуги по ведению бухгалтерского учета и отчетности; специалист-бухгалтер, являющийся индивидуальным предпринимателем). Главный бухгалтер контролирует движение активов и выполнение обязательств, ведет бухгалтерский учет в организации, формирует учетную политику, составляет и своевременно представляет бухгалтерскую отчетность. Денежные и расчетные документы без его подписи (лица, им уполномоченного) считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению. Кроме того, бухгалтерская отчетность подписывается руководителем (руководителем обслуживающей организации и (или) специалистом-бухгалтером, ведущим бухгалтерский учет). Утверждается, что подобные полномочия главного бухгалтера свидетельствуют о том, что он может самостоятельно реализовать преступный умысел, а значит, быть единственным субъектом преступления (например, в том случае, когда умысел руководителя не доказан или если главный бухгалтер реализует самостоятельный преступный умысел, пользуясь некомпетентностью руководителя) [6].
В связи с этим хотелось бы отметить, что для определения конкретных субъектов данного преступления необходимо всякий раз точно устанавливать лицо, на которое возложено исполнение налогового обязательства, поскольку владелец объекта налогообложения и обязанное платить налог лицо могут не совпадать. На практике зачастую обязанности по ведению налогового учета и перечислению в бюджет налогов могут быть возложены на главного бухгалтера в силу наличия локального нормативного правового акта. Налоговым обязательством признается обязанность плательщика (иного обязанного лица) при наличии обстоятельств, установленных налоговым законодательством, уплатить определенный налог. Исполнение налогового обязательства осуществляется непосредственно плательщиком, за исключением случаев, когда в соответствии с налоговым законодательством исполнение его налогового обязательства возлагается на иное обязанное лицо. Важно, чтобы указанные лица в силу возложенных на них обязанностей были ответственными за подготовку и подписание документов, представляемых в налоговые органы, за обеспечение полной и своевременной уплаты налогов, сборов либо уполномочены органом управления организации или в ином установленном законодательством порядке на совершение таких действий. И не случайно, что этот нюанс нашел отражение и в п. 6 Постановления N 1 [2].
Как справедливо отметил П.А.Гладкий, руководитель организации несет ответственность за организацию и ведение бухгалтерского и налогового учета и отчетности и должен обеспечить выполнение соответствующими подчиненными работниками требований по соблюдению правил ведения учета и отчетности. Руководитель может уполномочить на это иное лицо, например своего заместителя. Несмотря на то что в компетенцию руководителя (или иного уполномоченного им лица) не входит непосредственное составление бухгалтерских документов и документов, направляемых в налоговые органы, он своей подписью удостоверяет как руководитель правильность сведений, изложенных в таких документах бухгалтером или иным соответствующим должностным лицом. Именно в этих документах фиксируется ложная информация относительно наличия и размера налоговой базы, что приводит в итоге к непоступлению в бюджет причитающихся сумм налогов, сборов.
Руководитель организации, если он действует с прямым умыслом на уклонение от уплаты сумм налогов, сборов, должен знать о такой фальсификации либо до того, как ложные данные будут внесены соответствующим должностным лицом в указанные документы, либо после этого, но до их направления в налоговый орган за подписями руководителя и главного бухгалтера. Если указанная информация ему неизвестна, наличие в названных документах ложных сведений относительно налоговой базы не осознается им и он не подлежит ответственности в соответствии со статьей 243 УК [7].
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ
1. Уголовный кодекс Республики Беларусь [Электронный ресурс]: Закон Респ. Беларусь, 9 июля 1999 г., N 275-З: в ред. Закона Респ. Беларусь от 29.01.2015 N 245-З.
2. О практике применения судами законодательства по делам об уклонении от уплаты сумм налогов, сборов (статья 243 УК) [Электронный ресурс]: постановление Пленума Верхов. Суда Респ. Беларусь, 26 марта 2015 г., N 1.
3. Научно-практический комментарий к Уголовному кодексу Республики Беларусь / Н.Ф.Ахраменко [и др.]; под ред. А.В.Баркова, В.М.Хомича. — 2-е изд., с. изм. и доп. — Минск: ГИУСТ БГУ, 2010. — 1064 с.
4. Налоговый кодекс Республики Беларусь (Общая часть) [Электронный ресурс]: Закон Респ. Беларусь, 19 дек. 2002 г., N 166-З: в ред. Закона Респ. Беларусь от 30.12.2014.
5. Лукашов, А.И. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты сумм налоговых платежей (часть 1) [Электронный ресурс]: [по состоянию на 09.01.2014] / А.И.Лукашов.
6. Хилюта, В.В. Субъекты налоговых преступлений [Электронный ресурс]: [по состоянию на 18.11.2013] / В.В.Хилюта.
7. Гладкий, П.А. Уклонение от уплаты сумм налогов, сборов [Электронный ресурс]: [по состоянию на 03.08.2011] / П.А.Гладкий.