Указ N 488: как считать налоги за прошлый период?

Деятельность органов финансовых расследований Комитета государственного контроля Республики Беларусь (далее — ОФР) как государственных правоохранительных органов, обеспечивающих экономическую безопасность нашей страны, показывает, что среди существующих сегодня угроз экономической безопасности особую тревогу вызывает криминализация хозяйственной деятельности, которая может привести к значительным финансовым потерям и резкому снижению эффективности экономики.

Одна из предпосылок криминализации хозяйственной деятельности — деятельность лжепредпринимательских структур, которые позволяют лицам, не имеющим государственной регистрации, незаконно осуществлять предпринимательскую деятельность, прикрывая ее недействительными (фиктивными) документами, а субъектам хозяйствования реального сектора экономики — уклоняться от уплаты налогов.

Фиктивные компании используются также для выведения активов и товаров из легального оборота в теневой и наоборот, для их легализации в целях обогащения должностных лиц и учредителей предприятий, совершающих коррупционные преступления и хищения.

Как свидетельствует опыт работы ОФР, оформляя недействительными первичными учетными документами хозяйственные операции во взаимоотношениях с лжеструктурами, субъекты хозяйствования впоследствии отражают документы в учете преимущественно в целях минимизации налоговых обязательств, осознавая при этом, как правило, рискованный характер своих действий.

Тем не менее, стремясь получить выгоду здесь и сейчас, должностные лица предприятий порой не задумываются о возможных последствиях неуплаты налогов (сборов). В результате субъекты хозяйствования не только уплачивают налоги (сборы) и пени за неисполнение налоговых обязательств, но и привлекаются к административной ответственности, а их должностные лица — к уголовной (при уклонении от уплаты налогов в крупном размере).

Отметим, что практика признания контролирующими (надзорными) органами первичных учетных документов недействительными сложилась достаточно давно. За это время с некоторой оглядкой на субъективизм в оценке тех или иных доказательств сформировались определенные критерии и требования к доказательной базе, позволяющей признать первичный учетный документ не имеющим юридической силы. Вместе с тем вопрос единообразного применения последствий такого признания решен на законодательном уровне сравнительно недавно.

Так, с 1 января 2013 г. Указ Президента Республики Беларусь от 23 октября 2012 г. N 488 «О некоторых мерах по предупреждению незаконной минимизации сумм налоговых обязательств» (далее — Указ N 488) установил единый порядок налогообложения хозяйственных операций, оформленных не имеющими юридической силы первичными учетными документами.

Тем не менее, несмотря на обилие комментариев к данному Указу и уже наработанную на протяжении двух лет практику его применения, субъекты хозяйствования периодически при обжаловании решений ОФР указывают на невозможность использовать установленный Указом N 488 порядок налогообложения хозяйственных операций в случае признания не имеющими юридической силы первичных учетных документов, оформленных до 1 января 2013 г., т.е. до вступления Указа N 488 в силу. Кроме того, обращения с аналогичными по содержанию вопросами продолжают поступать в том числе в Комитет государственного контроля Республики Беларусь.

Проанализируем обозначенную проблему на одном из примеров рассмотрения судом жалобы на вынесенное ОФР решение о взыскании платежей в бюджет.

В частности, управление Департамента финансовых расследований Комитета государственного контроля Республики Беларусь по Могилевской области (далее — УДФР по Могилевской области), проверяя в сентябре — октябре 2013 г. ОДО «Т» по вопросу соблюдения требований налогового законодательства, установило, что ОДО «Т» приняло к учету не имеющие юридической силы товарно-транспортные накладные (ТТН) на приобретение в 2011 — 2012 гг. товаров от двух индивидуальных предпринимателей.

Индивидуальные предприниматели факт совершения хозяйственных операций и подписания ТТН отрицали; указанные в ТТН сведения о перевозчике, пункте погрузки товарно-материальных ценностей не соответствовали действительности. При этом бланк одной из приобретенных предпринимателями ТТН фактически получен позже, чем была совершена отраженная в нем хозяйственная операция. Анализ учета данных программы «1С:Предприятие» ОДО «Т» свидетельствовал о том, что отгрузка отдельных якобы приобретенных у индивидуальных предпринимателей товарно-материальных ценностей производилась и отражалась в документах раньше, чем происходило их поступление.

Таким образом, собранные доказательства позволяли сделать вывод о неучастии индивидуальных предпринимателей в данных хозяйственных операциях и опровергали сам факт совершения этих операций ОДО «Т».

Как следствие, проверяющие с учетом положений подп. 1.11.1 п. 1 Указа N 488 пришли к выводу, что ОДО «Т» завысило налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость и занизило налоговую базу по налогу на прибыль за 2011 — 2012 гг. По результатам рассмотрения материалов проверки заместитель начальника УДФР по Могилевской области вынес решение о взыскании с ОДО «Т» налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, а также пени за неисполнение налогового обязательства на общую сумму более Br 450 млн.

Не согласившись с принятым решением, ОДО «Т» обратилось в экономический суд Могилевской области с заявлением о признании недействительным решения о взыскании платежей в бюджет.

Заявитель обосновывал свои доводы тем, что акт проверки не отвечал требованиям действующего законодательства, поскольку содержал ссылку на нормы подп. 1.11.1 п. 1 Указа N 488, который на день проведения проверки еще не вступил в законную силу. По мнению ОДО «Т», это противоречило положениям части первой ст. 67 Закона Республики Беларусь от 10 января 2000 года N 361-З «О нормативных правовых актах Республики Беларусь» и части первой п. 8 ст. 3 Налогового кодекса Республики Беларусь. ОДО «Т» также считало, что выводы проверяющих о бестоварности хозяйственных операций были необоснованными и не подтверждались надлежащими доказательствами.

Со своей стороны УДФР по Могилевской области настаивало, что его работники не допустили нарушений законодательства, в связи с чем решение о взыскании платежей в бюджет следовало оставить без изменений, а жалобу ОДО «Т» без удовлетворения.

Действительно, в соответствии с частью первой ст. 67 вышеупомянутого Закона нормативный правовой акт не имеет обратной силы, т.е. не распространяет свое действие на отношения, возникшие до его вступления в силу. Исключение составляют случаи, когда нормативный правовой акт смягчает или отменяет ответственность граждан, в том числе субъектов хозяйствования, либо когда этот акт или акт о введении его в действие прямо предусматривают, что он распространяет свое действие на отношения, возникшие до его вступления в силу.

Часть вторая ст. 67 Закона Республики Беларусь от 10 января 2000 года N 361-З «О нормативных правовых актах Республики Беларусь» не допускает придания обратной силы нормативному правовому акту, если в нем предусматривается введение или усиление ответственности граждан, в том числе субъектов хозяйствования, за действия, которые на момент их совершения не влекли указанной ответственности или влекли ответственность более мягкую. Нормативные правовые акты, иным образом ухудшающие положение граждан, в том числе субъектов хозяйствования (например, возлагающие дополнительные (увеличенные) по сравнению с ранее существовавшими обязанности или ограничивающие в правах либо лишающие имеющихся прав), обратной силы не имеют, если законодательные акты Республики Беларусь не предусматривают иного.

Вместе с тем подп. 1.11 п. 1 Указа N 488 не устанавливает противоправности деяния, которое выразилось в неполной уплате налогов, сборов, не усиливает ответственности за данное нарушение и не ухудшает положения физического или юридического лица, а определяет единый порядок налогообложения хозяйственных операций, оформленных не имеющими юридической силы первичными учетными документами.

Кроме того, Указ N 488 не устанавливает и не отменяет обязанность внесения налоговых платежей в бюджет, не изменяет ни налоговых ставок, ни порядка исчисления и уплаты налогов, сборов (пошлин). В связи с этим, по мнению УДФР по Могилевской области, нормы данного нормативного правового акта не противоречат части первой п. 8 ст. 3 Налогового кодекса Республики Беларусь.

Рассматривая анализируемую ситуацию, уместно провести определенные параллели между действием во времени норм материального и процессуального права. В данном контексте соответствующие нормы Указа N 488 установили с 1 января 2013 г. единый порядок налогообложения хозяйственных операций, оформленных не имеющими юридической силы первичными учетными документами. При этом до принятия Указа N 488 на уровне законодательного акта такой порядок не закреплялся, а проверяющие на основании сложившейся практики, а возможно, и локальных нормативных правовых актов отдельных государственных органов самостоятельно определяли методику расчета налогов в случае принятия субъектами хозяйствования к учету не имеющих юридической силы первичных учетных документов.

Отметим также, что обязанность обеспечивать достоверность содержащихся в первичных учетных документах сведений о совершенных хозяйственных операциях, а также отражать в бухгалтерском учете субъектов хозяйствования данные лишь об имеющих юридическую силу первичных учетных документах существовала и ранее, а не была введена подп. 1.9 п. 1 Указа N 488, принятого уже после оформления оспариваемых ТТН.

Так, в соответствии с частью первой ст. 9 Закона Республики Беларусь от 18 октября 1994 года N 3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности» (утратил силу с 1 января 2014 г.) факт совершения хозяйственной операции подтверждался первичным учетным документом, имеющим юридическую силу и составленным ответственным исполнителем совместно с другими участниками операции.

При этом, если следовать требованиям частей шестой и седьмой ст. 9 названного Закона, первичный учетный документ должен составляться в момент совершения операции, а когда это не представляется возможным — непосредственно после совершения. Лица, составившие и подписавшие первичные учетные документы, должны обеспечивать их своевременное и качественное оформление, передачу в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных.

При таких обстоятельствах и с учетом требований, предусмотренных п. 60 Положения о порядке организации и проведения проверок, утвержденного Указом Президента Республики Беларусь от 16 октября 2009 г. N 510 «О совершенствовании контрольной (надзорной) деятельности в Республике Беларусь», УДФР по Могилевской области в акте проверки ОДО «Т» указало на нарушение действовавших в 2011 — 2012 гг. норм материального права, в частности ст. 9 Закона Республики Беларусь от 18 октября 1994 года N 3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности» и пункта второго ст. 62 Налогового кодекса Республики Беларусь.

По результатам рассмотрения дела суд согласился с позицией УДФР по Могилевской области и принял решение отказать ОДО «Т» в удовлетворении заявленных требований. При этом суд отметил, что сделанные контролирующим органом выводы об отсутствии у первичных учетных документов юридической силы были правомерными и обоснованными, а применение норм Указа N 488 не противоречило действующему законодательству.

Таким образом, в случае если по результатам проведенной проверки контролирующий орган признает первичный учетный документ вне зависимости от даты его оформления не имеющим юридической силы, налогообложение хозяйственных операций должно осуществляться в порядке, предусмотренном Указом N 488.